СИТУАЦИЯ 1
Карьер имеет лицензию на добычу комплексной медной руды. Предприятие непосредственно добывает руду из рудного месторождения открытым способом. Затем извлекает драгоценные металлы с получением концентратов, содержащих золото и серебро. После обогащения получает чистые медь, золото и серебро. Катоды реализуются коммерческим организациям, драгоценные металлы — банкам.
Реализация банкам добытых драгоценных металлов согласно подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ облагается по ставке 0%, а НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, принимается к вычету. Но налоговая инспекция отказывает карьеру в возмещении НДС, считая, что он осуществляет добычу медной руды, а не драгоценных металлов, поэтому должен пользоваться нормами подп. 9п.З ст. 149 НК РФ.
Имеет ли право предприятие применять «нулевую» налоговую ставку и возмещать НДС?
При реализации банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, обложение таких операций налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0% (подп. 6 п. 1 ст. 164НКРФ).
Золото и серебро согласно ст. 1 Закона от 26.03.98 № 41 -ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» признаются драгоценными металлами.
Для подтверждения обоснованности применения «нулевой» ставки и налоговых вычетов налогоплательщики одновременно с представлением налоговой декларации представляют в налоговые органы контракт на реализацию драгоценных металлов и документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов банкам (п. 8 ст. 165 НК РФ), или их копии.
Поэтому данной категории налогоплательщиков вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся только при соблюдении как общих условий их получения (ст. 171 и 172 НК РФ), так и дополнительного условия — представления вышеуказанных документов или их копий, и на основании отдельной налоговой декларации (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Если же налогоплательщик не осуществляет добычу драгоценных металлов, а только реализует их банкам, то такие операции не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При этом права на возмещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) он не имеет (п. 2 ст. 171 НК РФ), поскольку согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Таким образом самое главное условие (естественно, при соблюдении всех прочих) для получения права на налоговый вычет по НДС в рассматриваемой ситуации — это осуществление налогоплательщиком именно добычи драгоценных металлов.
Добычей драгоценных металлов согласно ст. 1 Закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» признается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
В специальной литературе указывается, что основными материнскими источниками питания золотоносных россыпей являются гидротермально минерализованные горные породы, а особенно руды месторождений, причем как собственно золоторудных, так и других, содержащих золото в качестве примесного компонента, например свинцово-цинковых или медных.
Поскольку организация непосредственно добывает драгоценные металлы — извлекает их из коренных (рудных) месторождений с получением концентратов, содержащих золото и серебро, после обогащает, а затем реализует их банкам, то такая деятельность, по нашему мнению, целиком и полностью удовлетворяет нормам подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Налицо именно добыча драгоценных металлов. Неважно, что из медной руды, главное — непосредственная добыча.
Правда, некоторые представители налоговых органов считают, что право на применение налоговой ставки 0% возникаету организации еще и при наличии у нее лицензии с указанием в ней вида работ «добыча драгоценных металлов». Если такой лицензии у организации нет, то она не вправе применять «нулевую» налоговую ставку и соответственно предъявлять к налоговым вычетам суммы НДС по использованным товарам (работам, услугам).
По нашему мнению, это не так, поскольку в ст. 164 НК РФ право на применение налоговой ставки 0% не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия у налогоплательщика лицензии на добычу драгоценных металлов. То обстоятельство, что добыча драгоценных металлов является сопутствующим, а не основным видом деятельности организации, также не является препятствием для применения «нулевой» налоговой ставки по НДС.
Кстати, нашу позицию подтверждает и арбитражная практика: постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2001 № А42-2686/01-26, Уральского округа от 10.09.2001 № Ф09-2109/01-АК и от 28.06.2004 № Ф09-2532/04-АК, Северо-Кавказского округа от 18.05.2005 № Ф08-2158/2005-879А, от 23.05.2005 № Ф08-2197/2005-892А и от 22.06.2005 № Ф08-2637/2005-1062А.
Таким образом, так как организация осуществляет именно добычу драгоценных металлов, она, по нашему мнению, имеет полное право применять налоговую ставку 0% и соответственно право на налоговый вычет по НДС независимо от наличия лицензии, в которой дословно указан такой вид работ, как «добыча драгоценных металлов».
СИТУАЦИЯ 2
Индивидуальный предприниматель.
применяющий УСН, имеет карьер по добыче песка и песчано-гравийной смеси (ПГС). Часть песка и ПГС используется им по мере необходимости для личных нужд на строительство дачи, часть продается сторонним организациям и физическим лицам.
Как в данной ситуации предпринимателем должен начисляться налог на добычу полезных ископаемых?
Полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ, признаются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых (подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ).
К сведению!
Полезным ископаемым согласно п. 1 ст. 337 НК РФ признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации.
Неметаллическое сырье, к которому относится песок природный строительный и песчано-гравийные смеси, используемые в основном в строительной индустрии, согласно подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ является одним из видов добытого полезного ископаемого.
База по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытого ископаемого (п. 2 ст. 338 НК РФ), которая, в свою очередь, рассчитывается одним из способов, указанных в ст. 340 НК РФ.
За добычу песка природного строительного и песчано-гравийной смеси налог уплачивается из расчета по ставке 5,5% от стоимости добытого ископаемого (п. 2 ст. 342 НК РФ).
Обратите внимание, что этот налог уплачивают индивидуальные предприниматели (при наличии у них объекта налогообложения), как применяющие упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 НК РФ), так и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), а также плательщики единого налога на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Применение специальных налоговых режимов не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты этого налога.
Таким образом, со стоимости добытых песка природного строительного и песчано-гравийной смеси, проданных сторонним организациям и физическим лицам, индивидуальному предпринимателю следует уплачивать налог на добычу полезных ископаемых.
Теперь что касается песка и ПГС, которые используются для личных нужд индивидуального предпринимателя (на строительство дачи). Хотелось бы отметить, что общераспространенные полезные ископаемые, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления, не признаются объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ).
К сведению!
К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органом государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами РФ.
Как правило, пески природные строительные повсеместно относятся к общераспространенным полезным ископаемым. Так, например, в Иркутской области песок (кроме стекольного, формовочного, абразивного, для огнеупорной и цементной промышленности) включен в Перечень общераспространенных полезных ископаемых Иркутской области (утвержден Постановлением губернатора области от 11.02.2000 № 54-п, Приказом МПР России от 03.03.2000 № 65, Постановлением Госгортехнадзора России от 14.03.2000 №8).
Поэтому со стоимости песка, добытого индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения в этом регионе и использованного им непосредственного для личного потребления, на основании подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ налог платить не нужно.
Следует иметь в виду, что согласно п. 13 Методических рекомендаций по применению главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-21/170) индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления.
Обратите внимание, что к личному потреблению полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями не относятся реализация и иное использование при осуществлении предпринимательской деятельности полезных ископаемых и (или) продуктов их передела, поскольку конечной целью такой деятельности является получение прибыли.