Амортизационная премия — это мощный инструмент налоговой оптимизации, позволяющий легально и обоснованно снизить нагрузку по налогу на прибыль. Рассмотрим, когда и к каким основным средствам можно применять амортизационную премию, когда ее нужно восстанавливать, а также с учетом разъяснений чиновников и арбитражной практики разберем спорные случаи применения амортизационной премии.
Что такое амортизационная премия
Стоимость основного средства обычно переносится в расходы постепенно, через амортизацию. Однако Налоговый кодекс разрешает единовременно списать часть этих затрат (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой вычет называется амортизационной премией. То есть амортизационная премия — это часть капитальных затрат в основное средство, которые можно единовременно списать в расходы и уменьшить тем самым налог на прибыль.
Применение амортизационной премии не обязанность, а право налогоплательщика. Смысл ее использования заключается в ускорении возврата средств, вложенных в основные фонды. Компания быстрее списывает стоимость основных средств в расходы, тем самым получая деньги, которые можно направить на новые капвложения, развитие или пополнение оборотных средств.
По каким ОС нельзя применить амортизационную премию
Амортизационная премия не применяется в отношении тех основных средств, по которым компания не несла расходы на их приобретение, в частности:
-
полученных в качестве вклада в уставный капитал (письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122);
-
полученных при ликвидации дочерней организации (письмо Минфина России от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31991);
-
выявленных в результате инвентаризации (письмо Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829);
-
полученных безвозмездно (об этом прямо сказано в п. 9 ст. 258 НК РФ и подтверждено письмом Минфина России от 30.08.2024 № 03-03-06/1/82275).
Обратите внимание, что в отношении основных средств, приобретенных за счет бюджетных инвестиций, применять амортизационную премию можно. В письме от 06.10.2014 № 03-03-10/49945 Минфин России разъяснил, что поскольку предоставление бюджетных инвестиций организации влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставного (складочного) капитала указанной организации, то амортизационную премию по имуществу, приобретенному за счет таких бюджетных инвестиций, организация может учесть в составе расходов для целей налогообложения. Эта позиция была доведена до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 05.11.2014 № ГД-4-3/22631@.
Нельзя применять амортизационную премию к основным средствам, в отношении которых применен инвестиционный налоговый вычет (об этом прямо сказано в п. 7 ст. 286.1 НК РФ).
Как применять амортизационную премию
Амортизационная премия применяется как к первоначальной стоимости основного средства, так и к расходам на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию. То есть если компания применила амортизационную премию к первоначальной стоимости основного средства, она может по этому основному средству еще раз применить амортизационную премию к расходам на его модернизацию (достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение) или частичную ликвидацию.
Размер амортизационной премии лимитирован. По основным средствам, относящимся к первой, второй, восьмой, девятой и десятой амортизационным группам, единовременно списать в расходы можно не более 10% капитальных вложений, а по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, — не более 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Применять амортизационную премию можно не только ко всем основным средствам, но и выборочно. Минфин России это подтверждает — в письмах от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577 и от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106 он указал, что амортизационная премия может применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества.
Амортизационная премия признается в качестве косвенного расхода того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ). То есть амортизационная премия списывается в расходы, когда по основному средству начинает начисляться амортизация. Соответственно, по приобретенному (изготовленному, построенному) основному средству амортизационная премия списывается в расходы в месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Если после ввода в эксплуатацию основное средство сразу переводится на консервацию свыше трех месяцев, амортизационную премию по нему можно будет списать в расходы только после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация. Если же объект основных средств переводится на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе начислить по нему амортизацию за один месяц и учесть расходы в виде амортизационной премии (письмо Минфина России от 22.12.2014 № 03-03-06/1/66272).
Что касается списания амортизационной премии по расходам на модернизацию (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение), то она, исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ, списывается на дату изменения первоначальной стоимости основного средства. Таковой является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 09.06.2015 № 03-03-06/1/33417, от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511).
Амортизационная премия в учетной политике
Пункт 9 ст. 258 НК РФ не требует, чтобы право на применение амортизационной премии было закреплено в учетной политике, потому что, как уже было сказано выше, ее применение является правом, а не обязанностью компании. При этом какой размер амортизационной премии применять (в пределах установленных лимитов) и по каким основным средствам — выбирает компания. Все эти моменты, на наш взгляд, следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Минфин России тоже считает, что в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить порядок использования амортизационной премии, ее размер и критерии, согласно которым налогоплательщиком определяются категории объектов амортизируемого имущества, в отношении которых данная премия будет применяться (см. письма от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88491, от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
Отметим, что, если компания не отразила в учетной политике условия применения амортизационной премии, это не лишает права на ее применение. Так, АС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.10.2018 № Ф01-4376/2018 по делу № А82-4986/2017 отверг довод налоговиков о невозможности применения амортизационной премии компанией, поскольку ее учетной политикой не предусмотрено право на применение амортизационной премии. Он указал, что п. 9 ст. 258 НК РФ не устанавливает такого условия. А в постановлении АС Поволжского округа от 19.06.2020 № Ф06-59970/2020 по делу № А12-20171/2019 отмечено, что отсутствие в учетной политике организации условий использования амортизационной премии не лишает налогоплательщика права на ее применение. Определением Верховного суда РФ от 02.10.2020 № 306-ЭС20-13841 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям арендованного имущества
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Пункт 9 ст. 258 НК РФ не содержит норм, запрещающих применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. В связи с этим возникает вопрос: может ли арендатор применять амортизационную премию к произведенным им капвложениям в виде неотделимых улучшений?
По мнению Минфина России, амортизационная премия к неотделимым улучшениям арендуемого имущества не применяется. В письме от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391 он указал, что для того, чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо осуществить расходы на создание объектов основных средств. Учитывая, что арендатор не производил соответствующие затраты, оснований для применения амортизационной премии в отношении капвложений в арендованное имущество у него не имеется. А в письме от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 Минфин России отметил, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. А значит, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Такая же позиция содержится в письмах Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82.
Суды с таким подходом не согласны. В качестве примера можно привести Определение Верховного суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 по делу № А40-86219/13. В нем рассматривалась ситуация, когда инспекция посчитала неправомерным включение компанией в расходы суммы начисленной амортизационной премии по капвложениям в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. В обоснование своей позиции инспекция указывала на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, и что для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации. Однако суды трех инстанций, сославшись на положения ст. 251, 256, 258 НК РФ, пришли к выводу, что капитальные вложения, произведенные арендатором, когда они не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии и порядок ее применения. Верховный суд РФ признал данный вывод судов соответствующим положениям Налогового кодекса, который не содержит запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.
О том, что положения Налогового кодекса не исключают применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям арендуемого имущества, говорится и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.
Амортизационная премия при реорганизации
При реорганизации в любой форме компания-правопреемник получает основные средства от реорганизованной компании и не несет прямых расходов на их приобретение (создание). В то же время стоимость (остаточная стоимость) имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которое было приобретено (создано) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации, признается расходом вновь созданных и реорганизованных организаций (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Возникает вопрос: может ли правопреемник применить амортизационную премию к основным средствам, полученным при реорганизации?
В письме от 31.03.2015 № 03-03-06/1/17660 Минфин России разъяснил, что при передаче основных средств в порядке правопреемства вновь возникшему вследствие реорганизации юридическому лицу организация-правопреемник вправе применить амортизационную премию к сумме расходов на капитальные вложения при вводе полученных основных средств в эксплуатацию при условии, что ранее указанные расходы не были включены в налоговую базу у присоединенной организации. А в письме от 31.08.2023 № 03-03-06/1/83160 Минфин России указал, что налогоплательщик применяет амортизационную премию к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, и (или) к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств. Таким образом, положения п. 9 ст. 258 НК РФ, учитывая нормы п. 2.1 ст. 252 НК РФ, применяются к расходам реорганизуемой организации, связанным с созданием имущества (объекта основных средств, не введенного в эксплуатацию), переданного организации (правопреемнику), а также к расходам, формирующим первоначальную стоимость этого объекта основных средств, осуществленным самой организацией (правопреемником), в случае ввода в эксплуатацию соответствующего объекта основного средства после реорганизации. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.01.2023 № 03-03-06/1/3073.
Из этого следует, что правопреемник вправе применить амортизационную премию к полученным при реорганизации основным средствам, только если они не вводились реорганизуемой компанией в эксплуатацию, и ввод в эксплуатацию и начало начисления амортизации по ним происходит у правопреемника. Если же реорганизуемая компания уже эксплуатировала передаваемые объекты и амортизировала их, у правопреемника нет права на применение амортизационной премии по таким объектам. Ведь, как уже указывалось выше, ее можно применить только в момент начала начисления амортизации по основному средству. А амортизировать основное средство начала реорганизуемая компания.
Восстановление амортизационной премии
Налоговый кодекс обязывает восстановить амортизационную премию в составе внереализационных доходов, если основное средство было реализовано взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Соответственно, если основное средство до истечения пятилетнего срока реализуется не взаимозависимому лицу, восстанавливать амортизационную премию не нужно.
Также не нужно восстанавливать амортизационную премию по затратам на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение) основного средства, произведенным менее чем за пять лет до момента его реализации взаимозависимому лицу, если с момента ввода в эксплуатацию этого основного средства прошло более пяти лет (письмо Минфина России от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848).