Необходимость в разграничении статуса физического лица и ИП в налоговых правоотношениях возникает достаточно часто. В частности — в целях оценки обстоятельств использования имущества фактически в предпринимательских или личных целях при получении дохода от такого имущества. Или возникает необходимость разграничения сделок физического лица, от которых он получает доход, осуществляемых им как гражданином в порядке реализации своих прав на осуществление гражданско-правовых сделок в личных целях или в рамках своей предпринимательской деятельности. Рассмотрим подробнее вопросы, возникающие при этом в актуальной практике.
Нормы гражданского законодательства не разделяют имущество физического лица на имущество, которое принадлежит ему исключительно как личное, и имущество, которое принадлежит ему как индивидуальному предпринимателю.
Применительно к налоговым правоотношениям на это также указал еще в 1996 г. КС РФ в постановлении от 17.12.96 № 20-П:
цитируем документ
...юридическое лицо, в отличие от гражданина — физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
Аналогичная позиция содержится и в определениях КС РФ от 15.05.2001 № 88-О, от 11.05.2012 № 833-О.
В постановлении КС РФ допустил возможность для законодателя дифференцировать налоговое регулирование исходя из специфики организационно-правовой формы и установить различный порядок взыскания налога с юридических лиц и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
При этом КС РФ исходил из того, что для такой дифференциации имеются объективные основания, поскольку юридическое лицо в отличие от гражданина — физического лица имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом, тогда как гражданин — индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, и в этом смысле его имущество юридически не разграничено.
Позиция КС РФ была воспринята в многочисленной судебной практике в налоговых спорах, например, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.03.2020 № Ф09-71/19 по делу № А76-2299/2018, постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.01.2020 № Ф02-6783/19 по делу № А19-21237/2019, постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.06.2019 № Ф04-2437/19 по делу № А03-4009/2018 и в других.
В частности, на основании анализируемого тезиса в судебной практике получила свое развитие практика «приравнивания» физических лиц к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ.
Суды оценивают наличие признаков предпринимательской деятельности в сделках физического лица, говоря при этом, что законодатель не дифференцирует имущество физического лица как гражданина и как лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.
Основываясь в том числе на положениях ст. 11 НК РФ, суды указывают, что при получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо распространяется соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.
«Приравнивание» физических лиц к индивидуальным предпринимателям происходит при возникновении «конфликта» между нормами, регулирующими налоговые обязательства физического лица и лица, фактически осуществляющего предпринимательскую деятельность, либо зарегистрированного в установленном порядке индивидуального предпринимателя.
Различия налогообложения ИП и физических лиц
Индивидуальные предприниматели облагают свои доходы и операции, применяя в соответствии с главами 23 и 21 НК РФ общий режим налогообложения и уплачивая при этом НДФЛ и НДС (с операций, облагаемых НДС) либо применяя специальные режимы налогообложения, такие как упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ) или патентная система (глава 26.5 НК РФ) и уплачивая соответствующий налог по специальному режиму, который освобождает их при этом от уплаты НДФЛ и НДС (кроме ввозного НДС).
Физические же лица, не осуществляющие деятельность в качестве предпринимателя или индивидуальные предприниматели, совершающие сделки, не относящиеся к их предпринимательской деятельности, облагают свои доходы в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, предусмотренными для лиц, не ведущих предпринимательскую деятельность, и не являются плательщиками НДС.
Как следует из ст. 11 НК РФ, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Разница в налоговых обязательствах может возникать, например, в следующих случаях:
Физическое лицо, зарегистрированное в установленном законодательством порядке индивидуальным предпринимателем, и применяющее специальный режим налогообложения, например упрощенную систему, исчисляет налог с доходов по ставкам и в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, в то время как, если доход не может быть квалифицирован как доход от предпринимательской деятельности, он подлежит налогообложению в порядке главы 23 НК РФ (НДФЛ). В этом случае ставки НДФЛ могут быть повышенными по сравнению со ставками налога на УСН; а также при исчислении НДФЛ у лица должен оцениваться статус налогового резидента РФ или его отсутствие, что гипотетически может привести к применению повышенной налоговой ставки (30% — для лиц, не являющихся налоговыми резидентами) к доходам от источников в России, и невозможности применения налоговых профессиональных вычетов.
Индивидуальный предприниматель, осуществляя личную продажу нежилого недвижимого имущества, исчисляет НДФЛ и может применить налоговую льготу в виде освобождения от уплаты НДФЛ с дохода, полученного от продажи недвижимого имущества, которым он владел более пяти лет. В то же время данная льгота не может быть применима физическим лицом, если это имущество использовалось им в предпринимательской деятельности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
-
На физическое лицо в отношении операций по реализации, расцениваемые им как личные сделки физического лица, могут быть возложены обязанности плательщика НДС, в то время как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, не является плательщиком НДС (cт. 11 НК РФ и ст. 143 и 146 НК РФ, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.06.2023 № Ф03-2398/23 по делу № А37-1956/2022, определения ВС РФ от 08.04.2015 № 59КГ15-2, от 04.05.2016 № 303-КГ16-3339 по делу № А73-7492/2014, от 20.07.2018 № 16-КГ18-17, Информация Федеральной налоговой службы от 4 октября 2018 г.).
-
Если имущество фактически использовалось в предпринимательской деятельности, у физического лица нет права на имущественный налоговый вычет в рамках исчисления, но он может применить профессиональный налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 221 НК РФ. А если при этом у физического лица также нет статуса индивидуального предпринимателя, то и профессиональные налоговые вычеты он применить, исчисляя НДФЛ, не может (подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ и п. 1 ст. 221 НК РФ).
Данное регулирование совершенно недавно рассматривал КС РФ в постановлении от 14.02.2024 № 6-П, указав, что с 01.01.2025 (либо если законодатель до этого момента не внесет соответствующие поправки в действующее правовое регулирование, то с 15.02.2024) профессиональный налоговый вычет будет предоставляться в том числе и тем, кто не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, но если при этом деятельность, в результате которой он получил облагаемый доход, признана налоговым органом предпринимательской.
Статус имущества: принадлежит физическому лицу или ИП?
Таким образом, одна из задач предпринимателя — определить: использовалось ли в личных целях имущество, от использования или продажи которого он получил доход (имел намерение использовать в личных целях), или оно использовалось в предпринимательских целях. И если индивидуальный предприниматель считает, что такое использование не отвечает признакам предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, он должен иметь возможность доказать, что это имущество всегда использовалось им как личное имущество, а действия, совершенные с таким имуществом, не являются предпринимательскими.
Казалось бы, несложная задача: пояснить и доказать, что имущество использовалось в личных, семейных, домашних, бытовых и иных нуждах, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Например, проживал в жилой недвижимости/апартаментах регулярно (на что имеются документы, подтверждающие перелет; информация, подтвержденная управляющей компанией о проживании в соответствующие периоды), а в периоды своего отсутствия — сдавал в аренду через управляющую компанию, получал доход, компенсируя тем самым свои расходы на содержание недвижимости, не преследуя при этом приоритетной цели извлечения прибыли. Или, например, использовал нежилую недвижимость в личных целях — как гончарную мастерскую, не выставляя при этом результаты хобби на продажу, а затем продал ее, не имея при этом цели извлечения прибыли из ее продажи.
Однако зачастую доказательственной базы не хватает — некоторые факты невозможно доказать из-за отсутствия своевременно зафиксированных обстоятельств такого использования.
В такой ситуации налогоплательщики прибегают к вариациям различных аргументов, которые можно подтвердить документально, например:
-
реализованное имущество приобретено ими до регистрации в качестве ИП;
-
регистрация объектов недвижимого имущества на физическое лицо без указания его статуса предпринимателя;
-
вид разрешенного использования предполагает использование только в личных целях.
Однако довод налогоплательщика о том, что реализованное имущество приобретено им до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, зачастую отклоняется судами, поскольку факт приобретения имущества до получения такого статуса не исключает его использование в последующем в предпринимательской деятельности (постановление Двенадцатого ААС от 01.02.2023 № 12АП-11622/22 по делу № А12-12417/2022, АС Поволжского округа от 15.06.2022 № Ф06-18254/22 по делу № А65-22557/2021).
Довод о том, что регистрация объектов недвижимого имущества на физическое лицо без указания его статуса предпринимателя подтверждает личный характер использования, также не является безусловным свидетельством того, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя (постановления АС Западно-Сибирского округа от 17.06.2019 № Ф04-2437/2019 по делу № А03-4009/2018, Второго ААС от 22.10.2021 № 02АП-7456/21 по делу № А28-16086/2020).
Поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования, на что указывается судами (постановление Девятнадцатого ААС от 27.04.2023 № 19АП-864/2023 по делу № А35-8498/2020, АС Центрального округа от 22.02.2023 № Ф10-319/23 по делу № А48-1786/2022, АС Западно-Сибирского округа от 24.12.2021 № Ф04-7854/21 по делу № А02-246/2021, АС Волго-Вятского округа от 24.02.2021 № Ф01-16243/20 по делу № А17-11178/2019 и др.).
ФНС России также разделяет эту позицию. В письме от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@ указано, что в каждом конкретном случае необходимо устанавливать цель приобретения гражданином имущества, от которого им был получен доход, с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта.
Например, земельный участок относится к категории «земли населенных пунктов» с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства». Таким образом, земельный участок по своим функциональным характеристикам и по разрешенному виду использования не исключает возможность его использования в личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательскими целях.
Следуя этому выводу, нельзя однозначно утверждать, что у физического лица при приобретении участка отсутствовали намерения для его личного использования. Тем не менее при отсутствии доказательств, подтверждающих использование или намерение использования имущества в личных целях, суды поддерживают аргументы налоговых органов, выражая при этом готовность рассмотреть доказательства использования (или предназначение для использования) имущества в личных целях (Определение ВС РФ от 14.07.2022 № 310-ЭС22-11025 по делу № А35-8063/2020, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2022 № Ф10-890/22 по делу № А35-8063/2020).
К примеру, доказательством, подтверждающим использование или намерение использования земельного участка в личных целях, может являться совершение определенных действий по оформлению разрешения на строительство индивидуального жилого дома; заказ и подготовка проектов строительства индивидуального жилого дома или благоустройства участка под личные семейные цели.
Признаки предпринимательской деятельности
На протяжении длительного времени ведутся дискуссии среди специалистов об отсутствии в сфере налоговых правоотношений определенности в квалификации предпринимательской деятельности.
Статьей 11 НК РФ понятие предпринимательской деятельности отнесено к терминам и понятиям российского гражданского законодательства, которое должно применяться в том значении, в каком оно используется в этой отрасли законодательства.
Между тем п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющий предпринимательскую деятельность, носит оценочный характер и, соответственно, порождает иногда проблемы в налоговых правоотношениях. Как следует из нормы, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Понятие предпринимательской деятельности в том виде, в каком оно используется в гражданском законодательстве, не помогает правильному налогообложению, в связи с чем для налоговых целей оно начинает наполняться иным смыслом.
Так, и судебная практика, и правоприменительная практика ФНС России, Минфина выработали для налоговых целей некоторые критерии признаков предпринимательской деятельности для наиболее распространенных хозяйственных операций, которые между тем могут в некоторых случаях не соответствовать буквальному прочтению п. 1 ст. 2 НК РФ.
Например, в отношении сделок с недвижимостью в практике высших судов, в которых, среди прочих, называются следующие обстоятельства, которые по совокупности между собой или с иными фактами могут свидетельствовать о наличии в действиях физического лица признаков предпринимательской деятельности:
-
функциональные характеристики и целевое назначение недвижимости — нежилое;
-
характер использования — коммерческие цели;
-
общее количество недвижимости, общая площадь, не предполагающие возможность использования только в личных целях;
-
множественность и периодичность (систематичность) заключения сделок — от трех (иногда от двух сделок);
-
разовая сделка продажи недвижимости — предпринимательская, так как есть ОКВЭД;
-
разовая сделка продажи коммерческой недвижимости — предпринимательская;
-
взаимосвязанность всех совершенных сделок в определенный период времени и устойчивые связи с продавцами, покупателями и прочими контрагентами, активная самостоятельная деятельность с размещением рекламных объявлений, активное вовлечение ресурсов (трудовых, информационных и т.п.) и др.
См., например, Определение КС РФ от 14.07.2011 № 1017-О-О и от 29.05.2018 № 1122-О, от 28.11.2019 № 2973-О, постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14009/09, от 18.06.2013 № 18384/12, Определение КС РФ от 25.01.2018 № 18-О и др.), Обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения, направленном и доведенном до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@, Определение ВС РФ от 24.05.2016 № 302-КГ16-5502 по делу № А74-3836/2015, постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384 по делу № А76-23943/2011 и позиции финансовых ведомств (письмо Минфина РФ от 07.11.2006 № 03‑01‑11/4/82, ФНС РФ от 08.02.2013 № ЕД-3-3/412@, письмо ФНС РФ от 25.01.2011 № КЕ-3-3/142@).
Также есть некоторый выработанный практикой подход к вопросу, что не относится к предпринимательской деятельности, воспринятый для целей налогообложения.
Доходы, полученные не в связи с самостоятельной деятельностью (использование своих способностей и имущества), а в связи с иной не запрещенной законом экономической деятельностью, не имеют предпринимательских признаков (постановления КС РФ от 24.02.2004 № 3-П и от 27.12.2012 № 34-П, п. 2 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС РФ 27.09.2017):
-
право участия в уставном капитале коммерческой организации — такое участие само по себе не может расцениваться в качестве предпринимательской деятельности;
-
получение дохода от курсовой разницы при снятии со счета, если счет не используется в предпринимательской деятельности;
-
иные «пассивные» доходы — дивиденды, проценты по вкладам, займам, доходам от сдачи в аренду имущества, приобретенного для личных нужд, в тот период, пока оно не используется лично;
-
разовое оказание личных услуг, оказание услуг время от времени, случаи нерегулярной реализации товаров, работ, услуг.
Заключение
В правоприменительной практике тем не менее нет четкой определенности в оценке критериев разграничения статусов физического лица и индивидуального предпринимателя в отношении его имущества или его сделок, так как нет четкого нормативного регулирования этого вопроса. Положения п. 1 ст. 2 ГК РФ и ст. 11 НК РФ позволяют только в общих чертах определять критерии предпринимательской деятельности, в том числе и для целей налогообложения. Сложившаяся правоприменительная практика строится на том принципе, что обстоятельства использования имущества в предпринимательской деятельности или реализации физическим лицом своих прав на осуществление гражданско-правовых сделок должно исследоваться в каждом конкретном случае с оценкой всех обстоятельств дела в их совокупности и в их взаимосвязи.