Отметим, что 2023 г. запомнится всем нам масштабными изменениями, в том числе и в налоговой сфере. Налоговая политика государства в этом году была направлена на поиск дополнительных источников бюджетной системы. Например, создаются условия, упрощающие редомициляцию иностранных компаний в российские специальные административные районы (САРы). Также на налоговой сфере не могла не отразиться нарастающая международная напряженность, что привело к расширению Перечня офшорных государств и территорий и к приостановлению ключевых положений ряда международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН). Повышается роль налогового контроля цен как инструмента борьбы с утечкой капитала. Об этих изменениях и перспективах международного налогообложения мы поговорили с Александром Токаревым, партнером группы по оказанию услуг в области международного налогового планирования и реструктуризаций Kept.
ЭЖ: Вначале остановимся на вопросах, связанных с приостановлением отдельных положений СИДН, а также с денонсацией некоторых СИДН и с подписанием новых соглашений с «дружественными странами». Что изменилось? С чем пришлось столкнуться компаниям?
А.Т.: Да, действительно, 8 августа 2023 г. был подписан Указ Президента РФ о приостановлении действия отдельных положений СИДН с 38 «недружественными» юрисдикциями.
Указом приостановлены следующие положения СИДН:
-
положения о постоянном представительстве;
-
порядок налогообложения отдельных видов доходов (например, прибыль от предпринимательской деятельности, доходы от международных перевозок, доходы от отчуждения имущества, доходы от работы по найму и т.д.);
-
установление пониженных ставок/освобождение в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти);
-
ассоциированные предприятия;
-
недискриминация.
Также в зависимости от содержания СИДН приостанавливаются положения статьи об ограничении льгот (например, в СИДН с США, Кипром, Австрией, Японией и т.д.), о помощи в сборе налогов (например, в СИДН с Бельгией, Норвегией, Австрией, Исландией) и иные. При этом не затрагиваются положения статей, в частности, о методах устранения двойного налогообложения (путем зачета или освобождения), а также о взаимосогласительной процедуре.
Что касается денонсации. 28 февраля 2023 г. Президент РФ подписал закон о денонсации СИДН между РФ и Латвией (при этом его действие было уже приостановлено Указом президента), а 19 июня 2023 г. Дания официально уведомила РФ о денонсации СИДН между двумя странами.
А вот 8 июня 2023 г. Россия и Оман подписали СИДН. И уже в конце года, 12 декабря 2023 г., был принят Федеральный закон № 571-ФЗ о ратификации этого СИДН. Данное соглашение устанавливает пониженные ставки и льготы в рамках развития экономического сотрудничества обоих государств с учетом обозначенной президентом цели по предотвращению вывода капитала из страны. Новым СИДН, в частности, установлены пониженные ставки налога у источника для дивидендов, процентов и роялти. В частности, стандартная ставка налога на доходы в виде дивидендов — 15%, при этом СИДН предусматривает пониженную ставку в размере 10% для компаний, которые прямо владеют не менее чем 20% долей участия в капитале компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней. Обращаем внимание, что СИДН вводит 10%-ную ставку на доходы в виде процентов и роялти. Предусматривается освобождение от налога у источника на доходы в виде дивидендов и процентов для государственных структур, например таких, как правительство, Центральный банк, СФР, а также госкомпаний, в частности АО «РОСНАНО», «Росатом», «Роскосмос», «Ростех» и др.
ЭЖ: На сегодняшний день есть какие-то подвижки относительно пересмотра положений действующих СИДН?
А.Т.: Да, Минфин ведет переговоры с «дружественными» юрисдикциями с целью пересмотра действующих СИДН. Базовая редакция СИДН, с которой Минфин выходит на партнеров, предполагает ставки на выплаты дивидендов, процентов и роялти за рубеж на уровне 10%. Ведутся переговоры с ОАЭ, причем пока стороны не близки к окончательному решению. СИДН с ОАЭ в текущей редакции предусматривает льготное налогообложение только в отношении доходов компаний с государственным участием. Положительным исходом пересмотра его положений может стать распространение налоговых льгот на все компании — резиденты РФ/ОАЭ. Вместе с тем ОАЭ по-прежнему включены в черный список Минфина, что накладывает некоторые ограничения на применение налоговых льгот, предусмотренных НК РФ. Хотелось бы надеяться, что пересмотр СИДН с ОАЭ повлечет исключение ОАЭ из указанного списка.
Кстати, если речь зашла о черном списке, стоит отметить, что 5 июня 2023 г. был принят приказ Минфина № 86н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (далее — приказ). В новый черный список Минфина были добавлены 49 стран, включая страны ЕС, Великобританию, Канаду, Сингапур, США, Швейцарию и Японию.
Обращаем внимание, что 1 ноября 2023 г. Минфин выпустил письмо № 03-08-13/104225, разъясняющее порядок применения «расширенного» списка в рамках приказа, адресованное ФНС. Согласно изложенной в письме позиции, учитывая, что согласно п. 1 ст. 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, положения приказа в части расширения черного списка применяются с 1 января 2024 г. Напомним, что данный список влияет на возможность применения ряда налоговых льгот, в частности:
-
применение 0% ставки налога на прибыль при получении дивидендов (в том числе ликвидационных выплат) российскими организациями от иностранных компаний из юрисдикций черного списка;
-
применение 0% ставки налога на прибыль при получении на безвозмездной основе имущества/имущественных прав от прямой/косвенной дочерней компании, расположенной в юрисдикции черного списка;
-
освобождение прибыли КИК активных иностранных холдинговых (субхолдинговых) компаний
-
и ряд других.
При этом Минфин предлагает для некоторых льгот распространить применение «старого» списка (действовавшего на 1 марта 2022 г.) до конца 2026 г.
ЭЖ: Что ожидать бизнесу от изменений в части приостановления СИДН? Что следует предпринять компаниям в сложившихся условиях?
А.Т.: Приостановление отдельных положений СИДН параллельно с денонсацией некоторых СИДН и заключением новых СИДН свидетельствует о переформировании фокуса РФ на взаимодействие с другими странами. В результате приостановления отдельных положений СИДН не будут применимы льготные положения по налогу у источника в отношении:
-
пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти и иные);
-
доходов от международных перевозок (в том числе доходов от прямого использования, сдачи в аренду или иного использования транспортных средств);
-
доходов при отчуждении активов (например, продажа долей/акций российских компаний);
-
иных категорий дохода (например, доходы от трудовой, директорской и предпринимательской деятельности, при получении доходов в стране, отличной от страны своего резидентства).
Что касается нового СИДН с Оманом, то в условиях новых экономических реалий, а также принимая во внимание недавнюю приостановку действия отдельных положений СИДН с «недружественными» странами (Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585), наличие такого СИДН может благоприятным образом сказаться на использовании Омана российским бизнесом.
Кроме того, пересмотр действующих СИДН с «дружественными» юрисдикциями потенциально позволит снизить налоговую нагрузку на бизнес.
Учитывая такие новшества, представителям бизнеса необходимо проанализировать их текущие операционные структуры групп компаний, а также транзакции с компаниями из «недружественных» юрисдикций с точки зрения применения налога у источника, и при необходимости рассмотреть возможность редомициляции компании (или группы компаний) в юрисдикции, с которыми сохраняются СИДН с существенным набором налоговых льгот (заключаются новые СИДН). Кроме того, можно обратиться к варианту редомициляции иностранной компании в САР.
При выборе альтернативной опции необходимо учитывать условия выхода из конкретной юрисдикции и быть готовым доказать, что реструктуризация не преследует основной целью получение льготы по СИДН. В противном случае существует риск оспаривания применения льгот в рамках новой структуры.
ЭЖ: Следует отметить, что Правительству РФ предложено обеспечить принятие мер, направленных на снижение влияния на экономику РФ последствий приостановления действия некоторых положений СИДН с «недружественными» странами. Какие компенсационные меры в отношении приостановления СИДН предпринимаются?
А.Т.: Напомним, что 27 ноября 2023 г. президентом был подписан Федеральный закон № 539-ФЗ, который предусматривает ряд мер, направленных на снижение влияния последствий приостановления СИДН на экономику РФ. Указанный закон сохраняет возможность применения льгот по СИДН (освобождений и пониженных ставок) в отношении:
-
процентных платежей, выплачиваемых экспортно-кредитным агентствам и банкам по долговым обязательствам, возникшим до приостановления СИДН;
-
лизинговых платежей за аренду (лизинг) воздушных судов по договорам, заключенным до 5 марта 2022 г., доходов от реализации морских судов;
-
доходов от реализации морских судов, зарегистрированных РМРС и находящихся на территории РФ;
-
доходов от международных перевозок по договорам, заключенным с иностранными организациями до приостановления СИДН;
-
доходов от предоставления в аренду или субаренду морских судов по договорам, заключенным с иностранными организациями — арендодателями (фрахтовщиками) до приостановления СИДН;
-
доходов от использования и (или) предоставления прав использования аудиовизуальных произведений и иных результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (роялти) на телеканалах при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких телеканалов;
- доходов от использования и (или) предоставления права использования объекта авторского права и (или) смежных прав, любого патента, чертежа, модели, схемы, секретной формулы, технологии либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Перечисленные льготы будут применяться до 31 декабря 2025 г. в отношении доходов, выплачиваемых после 8 августа 2023 г. При этом необходимо выполнение определенных условий: при отсутствии взаимозависимости между плательщиком и получателем, при подтверждении статуса фактического получателя дохода и налогового резидентства.
С учетом приостановления действия отдельных положений СИДН с «недружественными» странами данные компенсационные меры позволят частично снизить налоговую нагрузку на бизнес.
ЭЖ: Поговорим о скрытых дивидендах и налогообложении услуг от взаимозависимых лиц. Что это за понятия? И как применительно к ним будет происходить налогообложение?
А.Т.: Федеральным законом от 27 ноября 2023 г. № 539-ФЗ вводятся следующие меры с точки зрения взаимодействия с иностранными контрагентами. Если в рамках новых правил по трансфертному ценообразованию (ТЦО) налоговые органы совершают ТЦО-корректировку налоговой базы в РФ по внешнеторговым сделкам, то данные корректировки будут квалифицированы как скрытые дивидендные доходы от источников в РФ, подлежащие обложению налогом у источника выплаты (дополнительно к штрафу).
С точки зрения налогообложения скрытых дивидендов необходимо учитывать, в частности, следующие аспекты:
-
такие дивиденды должны облагаться по правилам глав 23 и 25 НК РФ, то есть облагаться по ставке 15% с возможностью уменьшения в соответствии с применимым СИДН при соблюдении требований о фактическом получателе дохода (ФПД);
-
поскольку сумма корректировки приравнивается к дивидендам, полученным иностранной компанией — контрагентом, то возникает вопрос о возможности применения пониженной ставки по СИДН, если таким СИДН предусмотрены инвестиционные условия.
Возможность применения так называемого «сквозного» подхода к налогообложению данных дивидендов также нуждается в отдельном анализе.
Также не совсем понятно, как будет применяться «тест основной цели», которым теперь дополнились многие СИДН в рамках многосторонней конвенции MLI с точки зрения применения льгот по СИДН. И не стоит забывать, что действие отдельных положений СИДН, включая налогообложение дивидендов, со многими странами было приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585, что означает невозможность применения пониженных ставок по СИДН. В соответствии с принятыми изменениями доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, будут признаваться доходами от источников в РФ, облагаемыми по ставке 15%. При этом такие доходы потенциально можно будет освободить от налогообложения в РФ на основании соответствующего СИДН. Однако необходимо учитывать, что отдельные положения СИДН (в частности, применение которых может позволить освободить рассматриваемый доход от налогообложения в РФ) были приостановлены.
Выплаты непассивных доходов в пользу взаимозависимых лиц теперь могут облагаться налогом на доходы у источника выплаты в РФ. Соответственно, необходимо оценить применимость новых норм к транзакциям в рамках группы и проанализировать возможные альтернативные варианты структурирования либо подготовить аргументы и документы, подтверждающие возможность использования налоговых льгот по СИДН.
ЭЖ: Сегодня бизнесу предоставлена возможность создания международной холдинговой компании (МХК) на территории САР не только путем редомициляции, но и путем инкорпорации. Как это работает? Есть какие-то результаты? Это перспективно?
А.Т.: В Федеральный закон от 03.08.2018 № 290-ФЗ «О международных компаниях и международных фондах» были внесены изменения, вступившие в силу с 4 августа 2023 г., которые делают возможным создание международной компании («МК») на территории САР не только путем редомициляции, но и инкорпорации. Отметим, что 19 декабря 2023 г. принят Федеральный закон № 611-ФЗ, вносящий изменения в порядок осуществления инвестирования для возможности применения налоговых льгот международных холдинговых компаний (МХК).
C 4 августа 2023 г. создание международной компании (МК) на территории САР возможно не только путем редомициляции, но и путем инкорпорации, то есть создания нового юридического лица на территории РФ в случае, когда редомициляция иностранной компании в РФ запрещена (например, Великобритания, Гонконг, Сингапур) или ограничена иностранным законодательством. Редомициляция в порядке инкорпорации может быть осуществлена при соблюдении следующих условий:
-
учредителем МК является иностранная организация, созданная не позднее 1 марта 2022 г.;
-
редомициляция учредителя в РФ не предусмотрена/запрещена его личным законом;
-
учредитель зарегистрирован в стране — члене ФАТФ/МАНИВЭЛ региональной группы по типу ФАТФ;
-
учредитель принял обязательство осуществить инвестиции в РФ в размере более 50 млн руб. в течение одного года;
-
учредитель подал заявку на осуществление деятельности в качестве участника САР;
-
ценные бумаги учредителя по состоянию на 1 марта 2022 г. прошли процедуру листинга на российской или иностранной бирже;
-
учредитель принял обязательство передать МК в течение одного года имущество (имущественные права) балансовой стоимостью не менее 800 млн руб. на дату окончания отчетного года, предшествующего государственной регистрации МК. При этом стоимость переданных активов не будет учитываться при исполнении обязанности МК инвестировать минимум 50 млн руб.
Вместе с тем в Налоговый кодекс РФ не были внесены соответствующие изменения в части применения льгот для компаний, созданных на территории САР путем инкорпорации. Возможно, в ближайшее время стоит ожидать внесения изменений, в том числе в положения ст. 24.2 НК РФ в части распространения регулирования правового статуса МХК на МК, созданных в порядке инкорпорации.
Стоит отметить, что одним из основных требований для получения статуса МХК является осуществление инвестиций в размере не менее 300 млн руб. на территории субъекта местонахождения МХК в течение трех лет с года начала применения налоговых льгот. Налоговый кодекс РФ содержит лишь общую формулировку, что инвестиции должны быть осуществлены в форме капитальных вложений в строительство (реконструкцию) объекта (объектов) социально-культурной, транспортной, энергетической, жилищно-коммунальной и (или) инженерной инфраструктур («Объекты инфраструктуры»).
Поэтому у некоторых компаний возникали сложности с осуществлением данных инвестиций. Федеральный закон от 19.12.2023 № 595-ФЗ, с одной стороны, расширяет перечень форм осуществления инвестиций, которые могут выбрать МХК. С другой стороны, построенные или приобретенные объекты необходимо будет передать государству.
Также появилась возможность осуществления добровольного пожертвования, что может значительно облегчить задачу для МХК, избавив от необходимости строительства или поиска и приобретения объектов для их последующей передачи.
С учетом изменений МХК смогут выбрать как одну, так и несколько форм осуществления инвестиций:
-
в форме капитальных вложений в строительство объектов инфраструктуры с последующей их передачей в собственность субъекта РФ (муниципального образования);
-
в форме капитальных вложений в реконструкцию и (или) техническое перевооружение объектов инфраструктуры, принадлежащих субъекту — местонахождения МХК либо муниципальному образованию, расположенному на территории указанного субъекта;
-
в форме передачи в собственность субъекта — местонахождения МХК либо муниципального образования, расположенного на территории указанного субъекта, машин (за исключением легковых автомобилей), оборудования, инструмента, инвентаря для использования на объектах инфраструктуры, принадлежащих соответствующему субъекту (муниципальному образованию);
-
в форме осуществления добровольных денежных взносов и пожертвований организациям, учрежденным субъектами — местонахождения МХК, в целях поддержки реализации инвестиционных проектов, предусматривающих строительство, реконструкцию и (или) перевооружение объектов инфраструктуры (перечень организаций будет определен высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ — местонахождения МХК).
Как отмечалось выше, объекты инфраструктуры необходимо будет передать в собственность субъекта местонахождения МХК (муниципального образования) в течение шести месяцев со дня истечения трехлетнего срока, начинающегося с 1 января года начала применения пониженных налоговых ставок. Предусматривается, что передача объектов инфраструктуры, а также иного имущества (в том числе оборудования, инвентаря) субъекту РФ (муниципальному образованию) будет освобождаться от НДС. При этом расходы на создание объектов инфраструктуры также не будут включаться в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль.
Обращаем внимание, что законом вводится процедура предварительного согласования выбранной МХК формы осуществления инвестиций с высшим органом субъекта местонахождения МХК. МХК будет необходимо подать заявление о начале осуществления инвестиций и выбранной форме инвестирования.
Заявление необходимо будет подать в следующие сроки:
-
для МХК — не позднее шести месяцев со дня начала трехлетнего срока;
-
для МХК, применяющей налоговые льготы (МХК+) — не позднее шести месяцев с даты регистрации МК.
Заявление будет считаться одобренным, если по истечении одного месяца со дня его подачи высший орган субъекта местонахождения МХК не направит возражение. При этом МХК, которые начали применять налоговые льготы до официального опубликования данного закона, должны будут подать такое заявление до 30 июня 2023 г. (кроме МХК, зарегистрированных до февраля 2022 г., на которых требования к присутствию, согласно ст. 284.10 НК РФ, начнут распространяться с 1 января 2026 г.). Порядок подтверждения высшим органом субъекта местонахождения МХК исполнения инвестиций со стороны МХК и информирования об этом налогового органа не изменится. Напомним о некоторых налоговых льготах, которые могут быть доступны резидентам САРов при соблюдении определенных условий:
-
ставка 0% по налогу на прибыль при получении МХК дивидендов и доходов от реализации акций (долей) российских или иностранных организаций;
-
ставка 5% по налогу на прибыль при получении МХК дивидендов (если ставка 0% неприменима) /процентов/роялти;
-
ставка 10% по налогу у источника при выплате МХК в пользу российских и иностранных организаций дивидендов/процентов/роялти.
А теперь о результатах и перспективах. Стоит отметить, что рассмотренные изменения делают САР все более популярной платформой для бизнеса. По состоянию на октябрь 2023 г. в САР зарегистрировано около 277 компаний, почти 50% из которых вошли в САР в 2023 г. Во многом такой рост популярности САР связан с санкционным давлением со стороны западных стран, пересмотром и приостановкой отдельных положений СИДН со странами, которые исторически наиболее часто использовались российским бизнесом для структурирования своих холдинговых, финансовых и торговых структур. САР, по сути, выступили своеобразным компенсационным механизмом невозможности применения льгот в рамках старых структур с иностранными холдингами. В то же время редомициляция в САР остается комплексным процессом, который затрагивает налоговые и юридические последствия как минимум в двух юрисдикциях (РФ и изначальной юрисдикции иностранной компании). В связи с этим при принятии решения о «переезде» в САР необходимо учитывать условия «выхода» из текущей юрисдикции, возможность соблюдения требований, предъявляемых для регистрации МК и получения статуса МХК, для целей применения налоговых льгот, альтернативные варианты, доступные в конкретной ситуации (к примеру, использование в качестве холдинга обычной российской компании, редомициляция в другую «дружественную» юрисдикцию).