Напомним, что обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится, в частности, в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, у которых сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, непосредственно предшествовавшего отчетному году, составляет более 400 млн руб. (подп. 4 «б» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ)). В статье рассмотрим вопрос о том, может ли порядок отражения последствий изменения учетной политики повлиять на решение вопроса о проведении обязательного аудита бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, с которого начинается применение нового ФСБУ (в данном случае — за 2023 г.). Также разберем, что представляют собой последствия изменения учетной политики.
Обращаем внимание, что КоАП установлена административная ответственность за уклонение от проведения обязательного аудита, которое отнесено к грубым нарушениям требований к бухгалтерскому учету (примечание 1 в ст. 15.11, примечание 4 в ст. 15.15.6 КоАП). И не имеет значения, что буквально в указанных статьях и примечаниях говорится о санкциях за отсутствие у экономического субъекта аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов. Ведь если обязательный аудит не будет проведен, то и хранить будет нечего. Следовательно, ответственность может наступить немедленно после окончания срока проведения обязательного аудита, то есть года, в течение которого он должен быть проведен (в п. 5 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402 «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) указано, что аудиторское заключение об отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, представляется в ГИРБО в виде электронного документа не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом).
Согласно подп. «в» п. 53 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н, в бухгалтерской отчетности организации, начиная с которой применяется этот стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному.
В этом случае в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов (НМА), но в соответствии с ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации. Исключением являются случаи переклассификации таких объектов в другой вид активов.
Реализация этого положения — списание в указанном порядке, например, НМА, первоначальной стоимостью ниже установленного организацией стоимостного лимита, НМА в виде прав на разработанные собственными силами организации средства индивидуализации и/или НМА, возникшие на стадии исследований проведения НИОКР и ТР (п. 7, подп. «е» п. 8, п. 17.6 ФСБУ 14/2022), может привести к тому, что стоимость активов организации по данным баланса перестанет превышать 400 млн руб. А этот момент возвращает к дискуссиям о том, может ли порядок отражения указанных последствий изменения учетной политики повлиять на решение вопроса о проведении обязательного аудита бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, с которого начинается применение нового ФСБУ (в данном случае — за 2023 г.).
Подобный вопрос уже возникал в 2022 г. в связи с тем, что, согласно п. 49 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств, а также списание некоторых из них на нераспределенную прибыль также должны были производиться «на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному)».
И при обсуждении высказывалась точка зрения, что если на основе формулировки «на конец периода» в первой же промежуточной отчетности за 2022 г. отразить последствия изменения учетной политики в отношении основных средств по графе «на 31 декабря 2021 г.», то это может повлиять на решение вопроса о необходимости обязательного аудита отчетности за 2021 г., независимо от того, каковы были ее собственные показатели.
Если по данным указанной графы величина активов превышает 400 млн руб. (не было по данным отчетности за 2021 г.), обязательный аудит отчетности за 2021 г. проводить нужно. При противоположной ситуации обязательный аудит данной отчетности проводить не следует.
По мнению автора, сторонники такого подхода могут попытаться применить его в связи с отражением последствий изменения учетной политики в части НМА и при решении вопроса об обязательном аудите бухгалтерской отчетности за 2023 г.
Отметим, что решение о проведении или непроведении обязательного аудита отчетности за 2021 г. (2023 г.) принимается исключительно на основе данных этой отчетности, сформированных по прежним правилам, действовавшим до применения соответствующих новых ФСБУ.
При этом не имеет никакого значения, как в отчетности, в том числе промежуточной — за следующий год, с которого применяется новый стандарт, (в рассматриваемом случае — за 2022 и 2024 гг.) отражены последствия изменения учетной политики:
-
по графе «на 31 декабря 2021 (2023) г.» в качестве измененных данных 2021 (2023) г. в межотчетный период;
-
или по этой графе указываются те же данные, что и в годовом балансе за 2021 (2023) г., а последствия изменения учетной политики были (будут) отражены вместе с результатами ее применения в данных на соответствующую отчетную дату 2022 (2024) г.
Два варианта отражения последствий изменения учетной политики
Разберем вопрос о применении одного из двух вариантов отражения последствий изменения учетной политики. Какой из них применять предпочтительнее.
Отметим, что формулировку «на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному)» можно понимать двояко:
-
как обозначающую один-единственный момент, называемый межотчетным периодом («между» 24 ч. 00 мин. 31 декабря 2021 (2023) г. и 00 ч. 00 мин. 1 января 2022 (2024) г.), который как раз и должен быть одновременно и началом отчетного периода, и концом периода, предшествующего отчетному (это как раз понимание и обозначение Минфином России момента, в который формируются последствия изменения учетной политики (письма Минфина России от 08.02.2002 № 16-00-14/42, от 22.10.2021 № 07-01-09/85635, п. 9 Методических рекомендаций по применению ФСБУ для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (приложение к письму Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480));
-
как обозначающую два возможных момента, из которых организация может выбирать: или начало отчетного периода, или конец периода, предшествующего отчетному.
Несмотря на то что рассматриваемая формулировка (предложенная разработчиком ФСБУ 6/2020 — Национальным негосударственным регулятором бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (НРБУ БМЦ)) не исключает вторую из указанных трактовок, тем не менее такая трактовка представляется неточной или как минимум дискуссионной.
Главный ее недостаток в том, что она ведет к меньшей сопоставимости бухгалтерской отчетности разных организаций, столь необходимой пользователю этой отчетности для принятия обоснованных экономических решений. Эта формулировка расширяет сферу альтернативных способов бухгалтерского учета в ситуации, когда в этом нет никакой экономической необходимости и смысла, что противоречит уже давно сформулированной задаче по ограничению и дальнейшему сокращению количества случаев, в которых допускаются альтернативные способы учета, для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов (п. 2.1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180).
Рассмотрим следующую ситуацию. Для отражения корректировок балансовой стоимости основных средств организация выбрала второй вариант (момент) отражения последствий изменения учетной политики, то есть в отчетности за 2022 г. показала по состоянию на 31 декабря 2021 г. те же самые данные, которые указаны в годовой отчетности за 2021 г.
В то же время переходные положения Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208-ФЗ, такой вариант исключают.
Согласно п. 50 ФСБУ 25/2018 арендатор должен признать новые объекты учета — право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль «единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий стандарт». Как видим, здесь нет никаких двух вариантов (моментов), никакого выбора, а четко и однозначно сказано, что последствия изменения учетной политики отражаются в отчетности за 2022 г. как изменение представленных в ней данных 2021 г.
При этом, уточняя впоследствии свою, возможно, не самую удачную формулировку, Минфин России (он был разработчиком ФСБУ 25/2018) указал, что последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за период, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо от 22.10.2021 № 07-01-09/85635).
И тогда у организации, имеющей и собственные, и арендованные основные средства, в отношении которых она должна отразить на балансе право пользования активом и арендные обязательства, получилось бы, что в отчетности за 2022 г. по графе «На 31 декабря 2021 года»:
-
не будет отражена корректировка балансовой стоимости собственных основных средств, то есть последствия изменения учетной политики в части учета основных средств;
-
но будут отражены новые объекты учета аренды, то есть последствия изменения учетной политики в части учета договоров аренды.
Что и говорить — очень последовательная и очень полезная для пользователя бухгалтерская отчетность!
И еще один момент. Бухгалтерский баланс по состоянию на отчетную дату должен отражать, в частности, изменения в составе активов и обязательств, произошедшие за отчетный период. Если последствия изменения учетной политики представить, например, за I квартал в балансе за 2022 (2024) г. не в составе данных по состоянию на 31 декабря 2021 (2023) г., а в составе данных за квартал, то получится, что баланс отражает изменения в составе активов и обязательств, произошедшие не только в результате фактов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде, но и вследствие переквалификации активов и обязательств 2021 (2023) г. и пересчета их количественных характеристик. Автор полагает это снижающим достоверность бухгалтерской отчетности за I квартал и последующие отчетные периоды 2022 (2024) г.
Тем не менее вторая из рассматриваемых трактовок формулировки п. 49 ФСБУ 6/2020 приведена в п. 25 документа «Вопросы и ответы по ФСБУ 6/2020», подготовленного Комитетом по стандартизации и методологии учета и отчетности СРО аудиторов Ассоциации «Содружество», и по аналогии может быть распространена на подп. «в» п. 53 ФСБУ 14/2022.
Что касается статуса указанного документа, то с определенной натяжкой он может считаться рекомендацией в области бухгалтерского учета, разработанной и принятой негосударственным регулятором бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ («с натяжкой», так как документ не оформлен в качестве рекомендации в области бухгалтерского учета).
Если отвлечься от указанной «натяжки», то, согласно п. 8 ст. 21 Закона № 402-ФЗ, организации были вправе добровольно применять указанный документ при составлении отчетности за 2022 г., а по аналогии — будут вправе делать это и при составлении отчетности за 2024 г. Как отметил (возможно, в том числе в связи с данной ситуацией) Минфин России, решение о применении рекомендаций в области бухгалтерского учета принимает экономический субъект самостоятельно независимо от того, какой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета принял эти рекомендации (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 г. (приложение к письму от 23.12.2022 № 07-04-09/126779)).