15 июня 2023 г. инициатива Дании по денонсации Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, подписанной с Россией в 1996 г. (далее — Конвенция), обретает совсем уж явные черты, поскольку вступает в силу закон о денонсации. И если Россия получит по дипломатическим каналам уведомление до конца июня, с 1 января 2024 г. Конвенция прекратит свое действие. Есть, впрочем, и другие новости из «жизни» налоговых соглашений: 8 июня 2023 г. Россия и Султанат Оман подписали соглашение об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. Вот такая арифметика и политика, в которой попробуем разобраться.
Россия не впервые подписывает с Оманом договор об избежании двойного налогообложения. Соглашение от 26 ноября 2001 г. так и не было ратифицировано и в силу не вступило. Проект соглашения с Оманом был одобрен распоряжением Правительства РФ от 28.07.2022 № 2073-р. И, сравнивая два договора, можно заметить, что в «старом» не было статьи «Недискриминация», налогообложение процентов в государстве источника не предусматривалось и ставки были ниже. Новый договор в отношении пассивных доходов ориентирован на 10-процентную ставку в государстве источника: дивиденды — 10% (доля владения 20% в течение 365 дней)/ 15%; проценты — 10%; роялти — 10%. Особенностью является и освобождение от налогообложения в государстве источника дивидендов и процентов, если они выплачиваются правительственным структурам, центральным банкам, госкорпорациям. Осталось осуществить ратификацию договора, и, если страны до конца 2023 г. проинформируют друг друга о завершении процедур, необходимых для вступления договора в силу, с 1 января 2024 г. соглашение начнет применяться.
Договор с Оманом демонстрирует разворот конвенционной политики в налоговой сфере на дружественные России государства, открытые для экономического сотрудничества. Что, впрочем, не мешает Оману пока находиться в Перечне государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утвержденном приказом ФНС России от 28.10.2022 № ЕД-7-17/987@.
Другая тенденция отчетливо проявилась в марте 2023 г., когда МИД и Минфин России выступили с инициативой приостановить действие соглашений об избежании двойного налогообложения с недружественными странами1. Период приостановления — «до восстановления нарушенных прав России». В качестве нарушения указаны односторонние экономические ограничительные меры западных стран, а также то, что в феврале 2023 г. Россия была включена Европейским союзом в список несотрудничающих юрисдикций в налоговой сфере («черный список ЕС»). Кстати, именно включение России в этот список послужило неким триггером для решения Дании о денонсации. В стране посчитали, что национальные меры, направленные на защиту налоговой базы (особенности налогообложения, когда в операциях участвуют резиденты государств из списка несотрудничающих юрисдикций), не могут быть полноценно реализованы при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходов.
Согласно ст. 37 Федерального закона от 15.07.95 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» (далее — Закон о международных договорах РФ) прекращение (в том числе денонсация) и приостановление действия международных договоров РФ осуществляются в соответствии с условиями самого договора и нормами международного права. В практике распространены правила денонсации с заблаговременным уведомлением, а для обеспечения стабильности отношений в договор часто включают условие о том, что он действует определенное время, не ранее истечения которого может быть денонсирован. Такой подход реализован и в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Они, как правило, прекращаются не ранее чем по истечении пяти лет со дня вступления в силу, а уведомление направляется по дипломатическим каналам за шесть месяцев до окончания календарного года. Еще одна особенность такого рода соглашений связана с предметом регулирования: во многих договорах различаются сроки прекращения действия для налогов, взимаемых у источника (привязка к выплате и/или начислению дохода), и прочих (привязка к налоговому периоду). Так, согласно ст. 28 соглашения с США 1992 г. каждое государство может прекратить действие договора в любое время по истечении пяти лет со дня его вступления в силу путем передачи по дипломатическим каналам по меньшей мере за шесть месяцев письменного уведомления. В таком случае договор прекращает действие: а) в отношении налогов, взимаемых у источника, — к суммам, выплаченным или начисленным 1 января или после 1 января, следующего за датой истечения шестимесячного периода; б) в отношении других налогов — к налогооблагаемым периодам, начиная с 1 января или после 1 января, следующего за датой истечения шестимесячного периода.
Когда в марте 2020 г. президент РФ В.В. Путин поручил повысить ставку налога на доходы в виде дивидендов и процентов, предупредив о денонсации соглашений с государствами, которые на это не согласятся, «несговорчивыми» оказались Нидерланды, и в связи с принятием Федерального закона от 26.05.2021 № 139-ФЗ МИД России нотой от 7 июня 2021 г. уведомил нидерландскую сторону о денонсации. В результате российско-нидерландское соглашение 1996 г. прекратило действие с 1 января 2022 г. Если причины той денонсации имели фискальный характер, то в 2022 г. лидировали политические резоны. Украина нотой от 8 июня 2022 г. уведомила Россию о денонсации соглашения 1995 г. (соглашение прекратило действие с 1 января 2023 г.).
Приостановление, которое предлагают МИД и Минфин России, — настолько редкая история в жизни договоров об избежании двойного налогообложения, что, когда этот шаг предприняла Латвия, уведомив о приостановлении c 16 мая 2022 г. действия соглашения 2010 г. (в соответствии с латвийским законом — от 12 мая 2022 г.), многие российские эксперты заняли следующую позицию: приостановление невозможно, в том числе поскольку соглашения об избежании двойного налогообложения не содержат порядка приостановления, в отличие от правил денонсации2. Мы исходим из того, что отсутствие в соглашениях порядка приостановления не является безусловным основанием считать таковое неправомерным: если сторона имела право прекратить действие договора, она имела право приостановить действие договора.
26 сентября 2022 г. был издан Указ Президента РФ В.В. Путина № 668 о приостановлении Российской Федерацией действия соглашения с Латвией. Причем была использована «чрезвычайная» процедура, прописанная в п. 4 ст. 37 Закона о международных договорах РФ. Согласно этой норме действие международного договора РФ может быть приостановлено Президентом РФ в случаях, требующих принятия безотлагательных мер, с незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона. В случае его отклонения Государственной Думой действие договора подлежит незамедлительному возобновлению. В информационном сообщении Минфина России от 27.09.2022 отмечалось, что росийско-латвийское соглашение приостанавливает свое действие с 26.09.2022 в силу п. 4 указа «до устранения Латвийской Республикой допущенных ею нарушений обязательств по указанному Соглашению или до прекращения его действия».
Несмотря на то что оба государства заявили о приостановлении действия соглашения, последнее — не аналог временного прекращения действия исключительно по обоюдному согласию сторон. Есть различие между приостановлением действия двусторонних и многосторонних договоров. Что касается двусторонних договоров, нам близка позиция, согласно которой достаточно одной из сторон заявить о приостановлении действия договора, чтобы его положения временно свое действие приостановили. Впрочем, история соглашения с Латвией приостановлением не закончилась: 28 февраля 2023 г. был принят не только Федеральный закон № 39-ФЗ о приостановлении действия соглашения, но и Федеральный закон № 40-ФЗ о его денонсации (соответствующее сообщение 27 марта 2023 г. было направлено латвийской стороне). В результате соглашение прекратит свое действие с 1 января 2024 г.
Жизнь налоговых соглашений в условиях санкций, конечно, уже не может быть прежней. МИД и Минфин России предлагают не имевший аналога «пакетный» подход к приостановлению сразу десятка соглашений по критерию «дружелюбия» государств. Но тот ли критерий был выбран в качестве универсального в столь деликатной сфере, затрагивающей реализацию прав налогоплательщиков? Тем более что, если принять предложенный подход, применение пониженных ставок налога на доходы, подпадающие под действие соглашений, может быть приостановлено с момента издания указа, то есть не дожидаясь 1 января 2024 г., начала нового налогового периода.
Обратившись к внутреннему законодательству, конечно, мы обнаружим в Налоговом кодексе РФ правила устранения двойного налогообложения: НДФЛ (ст. 232), налог на прибыль организаций (ст. 311), налог на имущество организаций (ст. 386.1). Однако следует обратить внимание на особенность формулировки п. 1 ст. 232 НК РФ: фактически уплаченные физическим лицом — налоговым резидентом РФ за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором РФ по вопросам налогообложения. Таким образом, зачет налога увязан с наличием у России международного договора с государством, в котором уплачен налог. Иначе сформулировано правило о зачете уплаченного за рубежом налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 311 НК РФ), возможность зачета здесь обусловлена фактом уплаты налога за рубежом (сумма ограничена величиной налога, который организация заплатила бы по российским правилам). Но это не значит, что налог на прибыль совсем «свободен» от наличия или отсутствия международного договора. Так, в силу п. 2 ст. 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по правилам главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором РФ.
В условиях предполагаемых кардинальных изменений системы налоговых соглашений России очевидна необходимость в адаптации физических и юридических лиц к изменению правил налогообложения по трансграничным операциям, требуется соответствующая перенастройка внутреннего законодательства, включая корректировку правила о зачете сумм НДФЛ, решение вопроса о величине налоговых ставок в критичных для бизнеса областях, поддержку компаний, которые «возвращаются» из недружественных юрисдикций в Россию.
1 См.: https://www.mid.ru/ru/foreign_policy/news/1858072/.
2 См.: Латвия приостановила действие налогового соглашения с Россией. Комментарий С. Калинина для «Ведомости» // https://epam.ru/ru/media/view/latviya-priostanovila-dejstvie-nalogovogo-soglasheniya-s-rossiej-or-le....