ФНС в письме от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ в целях выработки единой практики обобщила ответы на поступающие вопросы о порядке налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ. Служба также рассмотрела применение положений Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами (далее — СОИДН).
Как определить наличие дохода у иностранной компании
ФНС отмечает, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Это относится и к иностранным организациям, получающим доходы от источников в Российской Федерации (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ).
Таким образом, например, возвращение российским заемщиком иностранному заимодавцу основной суммы долга по договору займа не рассматривается в качестве дохода заимодавца от источников в РФ, поскольку не несет для него экономической выгоды.
Применение НК РФ и СОИДН
Во-первых, необходимо определить вид выплачиваемого дохода и убедиться, что Налоговым кодексом РФ предусмотрено взимание налога у источника выплаты с такого дохода.
В Налоговом кодексе перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ и подлежащие налогообложению в России (подп. 1—10 ст. 309 НК РФ). Такие доходы облагаются налогом независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме. Например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.
Необходимо помнить, что положения СОИДН могут только улучшить положение налогоплательщика, так как лишь налагают ограничения (или обязательства) на внутреннее налоговое законодательство государств-партнеров. Если же Налоговым кодексом налогообложение какого-либо дохода не предусмотрено, положения СОИДН не дают налоговым органам дополнительных оснований для налогообложения.
Если несколько выплат объединены в один платеж
Определенные выплаты могут объединять разные виды доходов, от чего будет зависеть их налогообложение.
В этих случаях необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме и определять соответствующие налоговые последствия.
Например, при рассмотрении вопроса о налогообложении доходов от международных перевозок необходимо учитывать, что доход от оказания услуг перевозки возникает только у перевозчика (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). В случаях, когда такой доход выплачивается через посреднические организации, например агентов, брокеров или транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, выплачиваемый доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора. Услуги уже не подлежат налогообложению в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Алгоритм применения положений СОИДН
ФНС отмечает, что положения СОИДН следует читать и применять в строгой внутренней очередности.
1. Необходимо убедиться, что субъект налогообложения имеет право на применение положений СОИДН (ст. 1, 3 и 4 СОИДН), так как из перечня субъектов могут быть выведены отдельные организационно-правовые формы: например, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.94 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» не распространяется на партнерства. Также филиалы и представительства не являются отдельными лицами и не наделены самостоятельным правом на получение преимуществ по СОИДН.
2. Далее нужно проверить налог, в отношении которого определяются обязательства. СОИДН не распространяются на НДС, но могут распространяться на налоги на имущество.
3. После этого следует переходить к оценке применимости той или иной нормы СОИДН, определяющей налоговые права договаривающихся государств на конкретный вид дохода.
Например, для компаний сначала применяются статьи, посвященные отдельным видам доходов (это ст. 6, 8, 10—13 СОИДН). Если они не подходят, то применяется общая статья, посвященная прибыли от предпринимательской деятельности (ст. 7 СОИДН).
В самую последнюю очередь применяется статья, посвященная «другим доходам» (или «иным доходам»).
Налогоплательщик не может выбирать, где платить налог
Положения СОИДН не представляют возможности выбора налоговым агентам (налогоплательщикам) государства, в котором необходимо уплатить налог.
Например, по СОИДН с Республикой Беларусь дивиденды, выплачиваемые российским предприятием лицу в Беларуси, могут облагаться налогом в Беларуси (п. 1 ст. 9 СОИДН с Республикой Беларусь от 21.04.95 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»). Вместе с тем у Российской Федерации в такой ситуации также есть право взимать налог, но не более 15% (п. 2 ст. 9 СОИДН с Республикой Беларусь).
Указанное не означает что белорусский налогоплательщик может выбирать, заплатить ему налог в России или в Беларуси.
Российский налоговый агент обязан удержать 15% с дивидендов, выплачиваемых лицу в Беларуси. После этого получатель сможет зачесть удержанный таким образом налог против своих обязательств в Беларуси (ст. 20 СОИДН с Республикой Беларусь).
Как положения СОИДН влияют на налоговые обязательства
ФНС обращает внимание, что положения СОИДН могут ограничивать, в том числе исключать, положения НК РФ, которые определяют налогообложение доходов иностранных организаций. Отметим, что квалификация дохода, предусмотренная положениями СОИДН, имеет приоритет над внутренним законодательством в силу ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ.
Например, НК РФ предусматривает налог у источника на лицензионные платежи за использование прав на объекты интеллектуальной собственности (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом НК РФ установлен открытый перечень видов доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежащих обложению налогом у источника выплаты. То есть в отсутствие СОИДН НК РФ предполагает удержание 20% налога с таких выплат.
При этом, например, СОИДН с Канадой ограничивает ставку налога до 10% (п. 2 ст. 12 СОИДН с Канадой).
При этом СОИДН с Канадой прямо исключает распространение положений п. 2 ст. 12 СОИДН с Канадой, например, на доходы от авторских прав и лицензий за использование или предоставление права использования компьютерных программ. Данная статья неприменима к такому виду дохода. Следовательно, к таким выплатам не применяются положения вышеуказанной статьи и будет применяться ст. 7 СОИДН с Канадой, «возврат» в Налоговый кодекс не осуществляется. Доход от лицензий за использование компьютерных программ квалифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности резидента Канады и подлежит налогообложению только в Канаде. Таким образом, такой доход не будет облагаться в Российской Федерации.