Спорные вопросы по налогообложению земли и недвижимости: на что нужно обратить внимание

Письмом от 12.04.2023 № БС-4-21/4502@ ФНС России довела до сведения нижестоящих налоговых органов правовые позиции Конституционного и Верховного судов РФ по поводу учета фактического использования недвижимости при исчислении налога на имущество по кадастровой стоимости, а также применения коммерческими организациями пониженной ставки земельного налога к участкам для индивидуального жилищного строительства.

Фактическое использование объекта недвижимости

В отношении отдельных видов недвижимости, перечисленных в п. 1 ст. 378.2 НК РФ, налоговая база по налогу на имущество определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода. Среди таких видов недвижимости названы, в частности:

• административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

• нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Условия признания недвижимости административно-деловым или торговым центром (комплексом) перечислены в п. 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ.

Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее — Перечень), ежегодно определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода (п. 7 ст. 378.2 НК РФ).

На практике в Перечень нередко включаются здания (помещения), которые не используются их собственниками для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. В связи с этим компании пытаются оспорить включение таких зданий (помещений) в Перечень, но, как правило, безрезультатно. Один из таких случаев рассмотрен в Определении Конституционного суда РФ от 31.01.2023 № 210-О, приведенном в комментируемом письме.

Суть дела

Ряд принадлежащих компании объектов недвижимости орган исполнительной власти субъекта РФ включил в Перечень. Компания обратилась в суд, который частично удовлетворил ее требования и признал, что часть принадлежащих компании объектов недвижимого имущества не соответствуют критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ. При этом по ряду спорных зданий судебные инстанции указали на законность включения их в Перечень, поскольку данные объекты предназначены, в частности, для размещения торговых объектов.

Тогда компания подала жалобу в Конституционный суд, в которой просила признать положения п. 2 ст. 375, п. 3, 4, 5 ст. 378.2 НК РФ не соответствующими Конституции РФ. По ее мнению, данные положения позволяют произвольно, без учета фактического использования здания (помещений в нем) относить его к объектам недвижимого имущества, подлежащим налогообложению исходя из их кадастровой стоимости.

Позиция Конституционного суда

Конституционный суд отказал в принятии жалобы к рассмотрению. Он указал, что в отношении отдельных объектов недвижимости в п. 2 ст. 375 НК РФ федеральный законодатель определил существенный элемент налогового обязательства по налогу на имущество — налоговую базу как кадастровую стоимость объектов недвижимости, указанную в ЕГРН.

Положения ст. 378.2 НК РФ, принятые федеральным законодателем в пределах его полномочий в сфере налогообложения, устанавливают необходимые и достаточные законодательные критерии, позволяющие отнести то или иное недвижимое имущество к объекту обложения налогом на имущество, в отношении которого налоговая база подлежит исчислению с учетом такого показателя, как кадастровая стоимость. На это неоднократно указывалось Конституционным судом РФ в определениях от 30.01.2020 № 8-О, от 19.12.2019 № 3525-О, от 26.11.2018 № 3058-О, от 23.06.2015 № 1259-О.

При этом Конституционный суд РФ в постановлении от 12.11.2020 № 46-П признал подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ не противоречащим Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования данное законоположение не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).

Конституционный суд указал, что положения ст. 375 и 378.2 НК РФ не лишают налогоплательщиков возможности при разрешении споров представлять доказательства, указывающие на несоответствие принадлежащего им имущества критериям, установленным оспариваемым регулированием. Исходя из этого, оспариваемые законоположения сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права компании.

Отметим, что с аналогичной аргументацией Конституционный суд РФ отказал в признании неконституционными положений п. 3 ст. 378.2 НК РФ в Определении от 21.11.2022 № 3165-О (приведено в письме ФНС России от 30.01.2023 № БС-4-21/977@). А Определением от 28.09.2021 № 1695-О (приведено в письме ФНС России от 16.12.2021 № БВ-4-7/17685@) Конституционный суд РФ отверг доводы компании о неконституционности положений п. 4 ст. 378.2 НК РФ, ставящих размер налоговых обязательств в отношении помещений налогоплательщика в здании в зависимость от того обстоятельства, в каких целях используются помещения других собственников, расположенные в том же здании. Он указал, что положения п. 4 ст. 378.2 НК РФ исходят из того, что значимой с точки зрения налогообложения является концентрация потенциально доходной недвижимости при использовании 20% от общей площади здания (строения, сооружения) для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, и распространяют по этому признаку повышенную налоговую нагрузку на все помещения соответствующего торгового центра (комплекса). Следовательно, оспариваемое регулирование, будучи принятым федеральным законодателем в пределах его дискреции в сфере налогообложения, устанавливает необходимые и достаточные законодательные критерии, позволяющие налогоплательщикам предвидеть размер своих налоговых обязательств применительно к налогообложению объектов недвижимости коммерческого назначения, а значит, оно не может расцениваться как нарушающее конституционные права.

Применение пониженной ставки земельного налога коммерческими организациями

Большое число споров с налоговиками возникает по поводу возможности применения пониженной ставки земельного налога, установленной подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ к земельным участкам с видом разрешенного использования «для жилищного строительства», принадлежащим коммерческой организации.

В чем проблема

Ранее Верховный суд РФ допускал возможность применения пониженной ставки 0,3% к земельным участкам, предоставленным для индивидуального жилищного строительства, которые коммерческая организация продавала физическим лицам (определения от 24.06.2022 № 310-ЭС22-2242, от 11.04.2022 № 306-ЭС21-25432). В них Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указывала, что определяющим для применения ставки земельного налога 0,3% является вид разрешенного использования земельного участка и назначение возводимых на нем объектов. Для ситуаций, когда на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, не возведен объект недвижимости, п. 15 ст. 396 НК РФ установлены правовые последствия в виде применения повышающих коэффициентов к названной ставке налога. Иных ограничений в праве на применение пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для жилищного строительства», а именно запрета применять ставку 0,3% от кадастровой стоимости коммерческим организациям в отношении таких земельных участков, Налоговый кодекс не содержит.

Однако эта правовая позиция была сформулирована в отношении исчисления земельного налога за периоды до 2020 г. С 1 января 2020 г. в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ внесено дополнение, согласно которому применение ставки 0,3% не распространяется на земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. В связи с этим возник вопрос о том, является ли факт принадлежности земельного участка с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства» коммерческой организации достаточным основанием для отказа в применении в отношении этого участка пониженной ставки земельного налога. Ответ на него Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ дала в Определении от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530, приведенном в комментируемом письме.

Суть дела

Компания в 2020 г. владела тремя земельными участками с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства». Один из этих участков был размежеван на 291 земельный участок, часть вновь образованных участков реализована в пользу физических лиц по договорам купли-продажи.

Компания исчислила земельный налог по вышеперечисленным земельным участкам за 2020 г. по ставке 0,3%. Налоговики произвели перерасчет налога по ставке 1,5%. По мнению инспекции, компания не вправе была применять пониженную ставку, поскольку осуществляет деятельность, направленную на извлечение прибыли (получение дохода от продажи участков).

Решения судов

Мнения судов разошлись. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали инспекцию. При этом они руководствовались положениями ст. 387—391, 394 НК РФ и основывались на том, что спорные земельные участки не использовались по назначению (для жилищного строительства), не предназначались для удовлетворения личных (бытовых) нужд граждан, а использовались для получения прибыли от их продажи.

Кассационный суд встал на сторону компании. Он указал, что в Налоговом кодексе не содержится нормы, в силу которой сама по себе принадлежность земельного участка коммерческой организации, приобретенного для индивидуального жилищного строительства, означает его использование в предпринимательской деятельности. Определяющим для применения ставки земельного налога 0,3% является вид разрешенного использования земельного участка и назначение возводимых на нем объектов. Для ситуаций, когда на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, не возведен объект недвижимости, п. 15 ст. 396 НК РФ установлены правовые последствия в виде применения повышающих коэффициентов к названной ставке налога.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам подтвердила свой вывод о том, что по общему правилу определяющим для применения ставки земельного налога 0,3% является вид разрешенного использования земельного участка для жилищного строительства и соответствующее назначение возводимых на нем объектов. Указанное регулирование связано с земельным участком и с установленным для него видом разрешенного использования и не связано с тем, кто является собственником (владельцем) земельного участка, с продолжительностью владения участком.

Однако с 1 января 2020 г. из сферы действия подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. Таким образом, начиная с 2020 г. в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства, воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

Из приведенной логики законодательного регулирования вытекает, что налогоплательщики — коммерческие организации тем более не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они и вовсе не имеют намерения приступать к индивидуальному жилищному строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п.

В результате Судебная коллегия пришла к выводу, что начиная с 2020 г. сам факт принадлежности коммерческой организации земельного участка, приобретенного (предоставленного) для индивидуального жилищного строительства, исключает возможность применения ставки, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ. Она отменила решение кассационного суда и оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций.