Отметим, на период 2022—2024 гг. в Налоговом кодексе РФ был установлен (а потом и уточнен) особый порядок учета курсовых разниц, возникающих по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых «выражена в иностранной валюте» (за исключением авансов) (подп. 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6.1, 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ). Разберем эти изменения.
Согласно п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ курсовые разницы могут также возникать в связи с пересчетом стоимости требований и обязательств по двум видам договоров, по которым:
-
расчеты производятся в иностранной валюте (далее — договоры 1),
-
выраженная в иностранной валюте (условных денежных единицах) цена договора подлежит оплате в рублях в сумме, определяемой по курсу иностранной валюты (условных единиц), установленному законом или соглашением сторон (далее — договоры 2).
Поэтому сразу встал вопрос, а распространяется ли указанный особый порядок учета курсовых разниц на разницы, возникающие по договорам 2 (то, что он применяется к договорам 1, сомнения ни у кого не вызывало).
К сожалению, налогоплательщики, то ли не видя эту проблему, то ли по какой-то другой причине, практически весь 2022 г. не спрашивали об этом Минфин России, поэтому он и не мог выразить свою позицию по данному вопросу. Сделано им это было в письме от 13.01.2023 № 03‑03‑06/1/1590.
Но прежде чем перейти к анализу этой позиции, напомним несколько моментов в отношении договоров 2.
Гражданско-правовые основания
По общему правилу денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).
В то же время в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Обратим в этом определении внимание на два обстоятельства, необходимые для лучшего понимания происхождения и сути соответствующих правил и формулировок главы 25 НК РФ.
Во-первых, роль условных единиц отводится в нем не иностранной валюте, а экю (предшественник нынешнего евро) и «специальным правам заимствования» (СПЗ), которые, будучи «виртуальным» инструментом МВФ, служат средством исчисления сумм межгосударственных расчетов. И по отношению к ним Банк России также определял курс рубля. Но сегодня на практике под условной единицей понимается только «реальная» иностранная валюта — доллар, евро и т.д., по курсу которой определяется рублевая сумма расчетов.
Во-вторых, рублевая сумма платежа может определяться не только по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, но и по иному курсу и на иную дату, установленные договором.
Важные для рассматриваемой темы положения были сформулированы в информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации». В нем различаются валюта долга и валюта платежа (п. 1). Валюта долга — это то, в чем номинировано, номинально выражено обязательство по договору. Например, в договоре указано, что стоимость поставляемого товара составляет 1000 долл. США. Доллары — это и есть валюта долга, независимо от того, в чем — в долларах, евро или рублях — согласно условиям договора будет производиться оплата товара, то есть от того, что будет являться валютой платежа.
Таким образом, валютой долга по договорам, в которых иностранная валюта играет лишь роль условных единиц, то есть не является валютой реального платежа, все равно должна считаться иностранная валюта.
Позднее и Верховный суд РФ указал, что в силу ст. 140 и 317 ГК РФ в денежных обязательствах следует различать валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть исполнено (валюту платежа) (п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении»).
Налоговая история
До 2015 г. в главе 25 НК РФ различались курсовые разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, и суммовые разницы, возникающие по договорам, выраженным в условных денежных единицах. Разным был и порядок признания их: первые признавались на отчетную дату или на дату погашения, если она наступала в течение отчетного периода, вторые — только при прекращении требований (обязательств) по договору (п. 11, 11.1 ст. 250, п. 5, 5.1 ст. 265, п. 7, 8 ст. 271, п. 9, 10 ст. 272 НК РФ в редакции, действовавшей до 2015 г.). В этом смысле установленный НК РФ на 2022—2024 гг. особый порядок учета положительных (а по желанию организации — и отрицательных) курсовых разниц можно условно считать своеобразным возвратом к порядку учета суммовых разниц.
С 2015 г. понятие суммовых разниц было исключено из главы 25 (а из главы 21 НК РФ — с 1 июля 2014 г.), точнее, они были переименованы в тоже курсовые с установлением для них такого же порядка признания, как и для курсовых разниц, возникающих по договорам, выраженным в иностранной валюте (п. 5, 6, 8, 10—12, 15 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Но при этом в п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ осталось различение двух видов, соответственно, доходов и расходов: стоимость которых выражена в иностранной валюте и стоимость которых выражена в условных единицах. И именно это служит основой для постановки вынесенного в название статьи вопроса. Отметим, что в бухгалтерском учете терминология «выраженные в условных единицах» с 2007 г. не используется — там формулировка «выраженные в иностранной валюте» покрывает оба вида договоров — и те, в которых иностранная валюта является как «валютой долга», так и «валютой платежа», и те, в которых она выступает только в качестве «валюты долга», а «валютой платежа» — российский рубль (см. п. 2 утратившего силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, и Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
Случайны ли формулировки в налоговых законах 2022 г.
Почему же, прекрасно зная об указанных положениях п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ, законодатель тем не менее совершенно четко и однозначно установил, что особый порядок учета курсовых разниц применяется к курсовым разницам, возникающим по требованиям и обязательствам, выраженным именно в иностранной валюте, тем самым отсекая от этого порядка курсовые разницы, возникающие по требованиям и обязательствам, выраженным в условных единицах?
Представляется, что это было сделано совершенно сознательно.
Во-первых, главным адресатом новых норм об учете курсовых разниц были те российские налогоплательщики, которые пострадали одновременно от стопора расчетов по экспортно-импортным сделкам, что удлиняло период возникновения курсовых разниц, и от резкого на тот момент роста курса рубля по отношению к иностранным валютам, то есть от обстоятельств, влияющих на участников внешнеэкономической деятельности. Как указывалось в пояснительной записке к проекту федерального закона № 84984-8, его меры были направлены на поддержку российских лиц в условиях совершения в отношении них недружественных действий иностранными государствами, а особый порядок учета курсовых разниц в 2022—2024 гг. предлагалось установить для «исключения влияния на налоговые обязательства по налогу на прибыль расчетных величин, зависящих от изменения курса рубля к иностранным валютам».
Во-вторых, тогда же была развернута кампания за исключение из хозяйственной практики договоров в условных единицах. Так, в правительстве обсуждались два законопроекта, запрещающие привязывать цены контрактов на внутреннем рынке к иностранной валюте и международным индексам. Один из них, разработанный Минфином России, касался государственных и муниципальных закупок по Закону № 44-ФЗ, и его собирались вскоре вносить в Думу, а второй, разработанный ФАС России и согласованный Минфином России, затрагивал вообще все контракты, кроме международных. При этом, например, российским угольным компаниям ФАС России официально рекомендовал не привязывать цены на сырье на внутреннем рынке к курсам иностранных валют. Поэтому намеренное нераспространение на договоры в условных единицах мер поддержки, льготного в широком смысле порядка учета курсовых разниц с целью вытеснения этих договоров из хозяйственной практики было вполне логичным.
О нынешней позиции Минфина России
В письме от 13.01.2023 № 03‑03‑06/1/1590 на основании определения курсовой разницы в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ как возникающей по двум основаниям, в связи с изменением:
-
официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;
-
курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно,
делается вывод, что, таким образом, временный порядок учета применяется к курсовым разницам, которые соответствуют вышеуказанным положениям НК РФ.
Тем самым временный порядок учета курсовых разниц, установленный для курсовых разниц, возникающих по требованиям и обязательствам, выраженным в иностранной валюте (то есть по договорам 1, в которых она является и «валютой платежа»), предлагается применять и к курсовым разницам, возникающим по требованиям и обязательствам, выраженным в условных единицах, — то есть по договорам 2, в которых иностранная валюта играет роль только «валюты долга», а «валютой платежа» выступает российский рубль.
То есть посредством того обстоятельства, что разницы, возникающие по договорам обоих видов, называются одинаково — курсовые, делается попытка разобрать содержание норм НК РФ, согласно которым особый порядок учета относится только к курсовым разницам по требованиям и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, а значит, согласно терминологии главы 25 НК РФ не относится к курсовым разницам по требованиям и обязательствам, выраженным в условных денежных единицах.
Как прослеживается в некоторых СМИ, с учетом амбивалентного характера курсовых разниц, которые в зависимости от разных обстоятельств могут быть и отрицательными, и положительными, в том числе с перевесом у конкретного налогоплательщика в разные периоды как первых, так и вторых, особый порядок учета курсовых разниц в 2022—2024 гг. (в том числе с учетом разъяснений Минфина России, направленных налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@) может быть выгоден одним налогоплательщикам и невыгоден другим. То же самое и по тем же причинам можно сказать по поводу рассматриваемой позиции Минфина России, предлагающей единый порядок учета курсовых разниц по договорам 1 и договорам 2.
Так, если у организации в 2022 г. по договорам 2 (в условных единицах) преобладают или есть только отрицательные курсовые разницы, а по договорам 1 (с расчетами в иностранной валюте) преобладают или есть только положительные курсовые разницы, и при этом признание исключительно отрицательных разниц не приводит к убытку по декларации по налогу на прибыль в целом, то ей совершенно невыгодно применять универсальный, обобщенно-сальдовый порядок учета курсовых разниц по обоим видам договоров. Потому что, следуя указанному письму ФНС России, организация будет вынуждена уменьшать сумму отрицательных разниц по договорам 1 на сумму положительных курсовых разниц по договорам 2 и тем самым увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по итогам года. Что организация не должна была бы делать, если бы не распространяла порядок учета курсовых разниц по договорам 1 на курсовые разницы по договорам 2.
А в 2023—2024 гг. при универсальном порядке учета курсовых разниц организация вообще не сможет признать отрицательные курсовые разницы по договорам в условных единицах. Привести примеры, когда универсальный порядок учета курсовых разниц выгоден организации, предоставляю самим таким организациям — так как не они предмет заботы консультанта.
А что же делать тем организациям, для которых позиция Минфина России влечет очевидные финансовые потери? Попытаться признать ее в Верховном суде РФ, если она начнет применяться налоговыми органами, а тем более если будет доведена ФНС России до налоговых органов для использования в работе и тем самым станет для них обязательной (п. 3.1 приказа ФНС России от 23.03.2022 № ЕД-7-3/233@). Базовые аргументы в пользу такой попытки автор изложил выше.