С 2023 г. все налоговые обязательства будут учитываться в совокупности на едином счете. Отметим, что меняется порядок уплаты налогов, возврата переплат и взыскания долгов. Рассмотрим, что стоит ожидать бизнесу с введением нового порядка.
Напомним, что Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» установил правовые основы для применения единого налогового счета при уплате налогов, сборов и страховых взносов организациями, ИП и физическими лицами. Изменения потребуют от бизнеса перестройки налоговой функции и повышенного внимания к накопленным налоговым переплатам, хотя в долгосрочной перспективе могут сократить административные издержки. Возникает вероятность ускоренного взыскания налоговых доначислений, когда о них еще ведется спор. Об этом — по порядку.
Совокупная обязанность, единый налоговый платеж и единый налоговый счет
В основе нового порядка уплаты налогов заложены три новых инструмента:
-
совокупная обязанность, которая объединяет начисления разных налогов;
-
единый налоговый платеж — любые средства, перечисленные в счет налоговых обязанностей, причем конкретный налог при их перечислении, как правило, не будет указываться (единым платежом также считаются возмещаемые налоги или вычеты, которые налоговый орган подтвердил к выплате из бюджета);
-
единый налоговый счет — форма учета налоговой службой совокупной обязанности и платежей (в зависимости от их соотношения у налогоплательщика может быть положительное, отрицательное или нулевое сальдо счета, соответственно, поэтому налогоплательщик может претендовать на возврат или ожидать взыскания средств).
В совокупную обязанность войдут пени и штрафы. Речь идет не только о штрафах в процентах от недоимки, но и о других взысканиях, предусмотренных в НК РФ, например, за непредставление документов. Не войдут в совокупную обязанность несколько специфичных платежей.
Отдельно взимаются государственная пошлина и налог на доходы физических лиц с мигрантов, работающих на основании патента (ст. 227.1 НК РФ). Отдельный учет по выбору плательщика сохранится для налога на профессиональный доход и сборов с охоты и рыболовства (глава 25.1 НК РФ). Госпошлина, взысканная судом в бюджет (в любом, не только налоговом деле), входит в совокупную обязанность. Для нее и для «процедурных» штрафов законодатель, вероятно, посчитал удобство взимания важнее различий в природе платежей.
Заметим, что штрафы по Кодексу об административных правонарушениях, налагаемые налоговыми органами, не включаются в совокупную обязанность по уплате налоговых обязательств.
Что нового в порядке уплаты налогов?
Почти для всех налогов вводится единый срок уплаты, 28-е число. В платежных поручениях не нужно будет указывать налог. Вместо этого нужно будет заранее, не позже 25-го числа, подавать уведомления об исчисленных налогах, расчеты или декларации. Уведомление об исчисленных суммах налогов — это новый вид документа, который налогоплательщик обязан будет составлять и подавать в налоговый орган, когда не подаются декларации (расчеты), например при ежемесячной уплате налогов, отчетным или налоговым периодом для которых является квартал.
комментарий авторов
Уведомления об исчисленных суммах налогов названы неудачно: их легко перепутать с налоговыми уведомлениями, которые налоговые органы направляют налогоплательщикам, когда обязанность исчислять налог лежит на инспекции (например, по имущественным налогам физических лиц).
Налоговые агенты смогут перечислять удержанное, как правило, в единую дату и за истекший месяц. Это позже, чем в ряде ситуаций сейчас (в течение одного дня). Им нужно будет отчитываться об удержанных налогах за месяц (с 23-го числа предыдущего до 22-го числа текущего месяца). Сложнее всего будет в конце года: уведомление об удержаниях за конец декабря надо подать и сам налог перечислить не позднее последнего рабочего дня года.
Распределять уплаченные средства по принадлежности между бюджетами и налогами будут налоговые инспекции по полученным от налогоплательщиков уведомлениям, расчетам и декларациям. В течение трех лет возможна сверка принадлежности, по итогам которой выдается справка.
комментарий авторов
Новый порядок обещает меньше текущих издержек на уплату налогов, но требует для этого значительных единовременных затрат на перенастройку учетных и казначейских систем. Эти затраты бизнес вряд ли мог просчитать заранее и заложить в бюджеты на текущий год, и без того оказавшийся сложным.
Изменения в порядке возврата и зачета переплат
Налогоплательщикам, внесшим в казну больше, чем нужно, значительно расширят возможности возврата переплат. Срок подачи заявления о возврате средств, уплаченных сверх начислений и напрямую формирующих положительное сальдо единого счета, в новой процедуре не ограничен, как если бы речь шла об остатке на банковском счете.
Инспекция вернет средства по заявлению за один день, еще день займет возврат средств казначейством. Если налог переплачен из-за излишнего начисления, то по-прежнему требуется вначале подать уточненную отчетность к уменьшению, для чего сохранен трехлетний срок от наступления срока уплаты переплаченного налога. Восстановить этот срок, пропущенный по уважительной причине, по-прежнему можно, но, как и раньше, только через суд, административная процедура восстановления срока не введена.
комментарий авторов
К уважительным причинам, исходя из практики, относится, например, утрата подтверждающих переплату документов вследствие непреодолимой силы, повлекшая необходимость их длительного восстановления, обратная сила снижающих налоговое бремя изменений законодательства на период более трех лет. Менее ясное основание — многолетний судебный спор, если от его исхода зависит подтверждение переплаты.
Минфин России разработал законопроект, устанавливающий обязательный досудебный порядок для имущественных исков к налоговым органам, включая возврат налоговых переплат. Возможно, административный порядок восстановления срока имело бы смысл включить в этот законопроект.
Уменьшение совокупной обязанности на основании уточненной декларации будет учитываться после камеральной проверки. Отметим, что по сравнению с нынешним порядком процедура растянется, если выявлены нарушения. При налоговом мониторинге уменьшение совокупной обязанности — сразу при подаче уточненной отчетности. Введение совокупной налоговой обязанности устраняет необходимость зачета налоговой переплаты в счет задолженности: теперь для этого инспекции не нужно оформлять решение. Однако несколько ситуаций зачета сохранится. В слегка измененном виде сохранен зачет в счет предстоящих платежей: он возможен в счет будущей обязанности по конкретному налогу, которую налогоплательщику нужно описать в заявлении. Если предстоящая обязанность не наступит, можно подать заявление об отмене такого зачета. Также можно погасить зачетом долг по решению налогового органа, которое не вступило в силу или действие которого приостановлено судом, долг, который подлежит взысканию в судебном порядке или взыскивается через суд после пропуска инспекцией срока взыскания. Такой зачет не лишает налогоплательщика права оспаривать задолженность в суде.
комментарий авторов
Возврат и зачет переплат упрощены, но текст закона сложнее, чем раньше. Юридическая техника закона более свойственна внутриведомственным инструкциям. Заявление о возврате переплаты названо в законе шестнадцатью словами, которые сокращены весьма пространно — «заявление о распоряжении путем возврата». Чтобы понять, что и как можно зачесть и вернуть, нужно пройти через отсылки, сформулированные только через указание номеров статей и пунктов НК РФ, хотя краткое описание правила, к которому делается отсылка, позволило бы уяснить ее смысл значительно быстрее.
Закон предусматривает определение входящего сальдо единого счета на 1 января 2023 г. Это требует повышенного внимания к накопленным переплатам, чтобы не пропустить срок их возврата или зачета. В судебной практике сложился подход, что действующий сейчас трехлетний срок начинает течь не ранее срока подачи декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 по делу № А32-10520/10-59/165 ОАО «Гулькевичигорэлектро»). Налогоплательщик, будучи обязанным исчислить в этот срок налог по итогам налогового периода, не может ранее узнать о переплате авансовых платежей. Это значит, что, например, по налогу на прибыль срок истекает в конце марта третьего года, следующего за отчетным. Закон предусмотрел для переходящих переплат трехлетний срок со дня «уплаты», истекающий 31 декабря 2022 г. Заявления о зачете или возврате переплат, не рассмотренные в этот срок, далее не рассматриваются, нужно будет подавать новое заявление уже по новому порядку.
комментарий авторов
С одной стороны, формулировка «со дня уплаты» повторяет действующий закон, который истолкован судебной практикой расширительно. С другой стороны, высока вероятность, что переходное правило будет все же истолковано буквально. Тогда, например, переплату налога на прибыль, источником которой были авансовые платежи 1-го полугодия 2019 г., лучше заявить к возврату как можно скорее, в 2022 г.
Одно из новшеств закона — зачет переплаты одного лица в счет долга другого лица. Оно дополняет уже имеющуюся возможность уплатить налог за другое лицо.
Среди изменений, улучшающих положение налогоплательщиков, отметим то, что переплату налога на доходы иностранных организаций будет вернуть проще: не нужно представлять копии платежных документов о ее перечислении.
Как изменится порядок взыскания налоговой задолженности?
Закон существенно упрощает процедуры взыскания налоговой задолженности.
Новый порядок основан на едином реестре решений о взыскании, к которому будут подключены банки. По данным реестра банки будут приостанавливать операции по счетам и взыскивать имеющиеся остатки средств в казну, что уменьшит величину долга в реестре. Дальше будет так же взыскиваться остаток долга до его погашения.
комментарий авторов
Доначислив налоговую задолженность по итогам проверки, налоговые органы сейчас могут и не приступать ко взысканию сразу после вступления решения о доначислении в силу. Однако автоматизация исполнения решений о взыскании не исключает вероятности и автоматизации их вынесения. Сохраняются возможности остановить взыскание, например можно просить суд приостановить действие оспариваемого решения о доначислении, предоставив банковскую гарантию. Но с применением этих мер можно не успеть.
Излишне взысканные средства будут возвращаться с процентами на любой счет, сведения о котором есть у налогового органа, — не на счет, с которого они взысканы, или на счет, указанный налогоплательщиком. Тем самым возврат взысканных средств менее удобен налогоплательщикам, чем возврат добровольной переплаты. В рамках сложившейся судебной практики переплата, подлежащая возврату в силу судебного решения, не может быть зачтена самой инспекцией в счет недоимки, доначисленной в административном порядке: налоговому органу нужно обратиться в суд с заявлением об изменении порядка исполнения решения суда (п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). В новых условиях этот подход, вероятно, перестанет применяться, так как решение о зачете больше не требуется, а в сальдо налогового счета переплата, подтвержденная судом, не выделена и особой защиты не имеет. В судебной практике сложился подход, что средства, перечисленные по платежному поручению самим налогоплательщиком, но в счет доначисленной задолженности, считаются именно излишне взысканными, если доначисления были впоследствии признаны незаконными (постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 по делу № А41-36076/10 ООО «Апис»). На эти средства начисляются проценты со дня взыскания. В рамках нового порядка такой платеж, вероятно, не будет считаться взысканием, поскольку будет учтен как ЕНП, а не погашение конкретных доначислений. Будет ли считаться взысканием зачет переплаты по заявлению налогоплательщика в счет доначислений, впоследствии оказавшихся незаконными, пока неясно, хотя в такой ситуации идентифицировать средства возможно, а значит, нет препятствий к сохранению ранее выработанного правового подхода.
Что сделать?
Использование ЕНС потребует от налогоплательщиков существенных затрат ресурсов, финансовых и трудовых, на перенастройку налоговой функции. Переход к новому порядку может осложниться техническими недочетами (как было, например, при передаче полномочий взимания социальных взносов). Применение нового порядка делает практически неизбежным применение личного кабинета и усиленной квалифицированной электронной подписи, хотя эти инструменты формально остаются добровольными. Обратите внимание на возможные переплаты, заявив их к возврату или зачету в 2022 г., чтобы срок рассмотрения заявлений истекал до конца года. Технические сложности применения нового порядка могут и не возникнуть, но лучше избежать риска.