Любая поданная в налоговый орган декларация, в том числе и уточненная, подлежит камеральной налоговой проверке. В этом материале мы рассмотрим, когда уточненная декларация может стать основанием для назначения выездной проверки и в какие сроки должна проводиться такая проверка.
Уточненная декларация как основание для выездной проверки
Вопросам проведения выездной налоговой проверки посвящена ст. 89 НК РФ. Согласно этой норме, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По общему правилу, приведенному в п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Но в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Из этой формулировки неясно, к чему относится фраза «в рамках соответствующей налоговой проверки». То ли речь идет о ситуации, когда уточненная декларация подается в ходе уже ведущейся выездной налоговой проверки, то ли подача уточненной декларации может быть основанием для назначения выездной поверки, в ходе которой будет проверяться период, за который представлена уточненка.
Разъяснения о том, как применяется вышеуказанное положение п. 4 ст. 89 НК РФ, даны в письмах ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 и от 29.05.2012 № АС-4-2/8792. Специалисты налогового ведомства указали, что:
-
норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки);
-
норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
-
норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная декларация;
-
момент представления уточненной декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.
Из этих разъяснений следует, что сам факт представления уточненной декларации может стать основанием для проведения выездной проверки безотносительно того, велась в этот момент выездная проверка или нет. И в рамках выездной проверки уточненной декларации можно проверить период вне зависимости от того, что он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке уточненной декларации (письмо Минфина России от 18.07.2014 № 03-03-06/1/35353).
В вышеуказанных письмах налоговики также указали, что выездная проверка при представлении уточненной декларации может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой, поскольку НК РФ не предоставляет налоговому органу право проведения повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же основанию. Но это разъяснение было дано до внесения изменений в п. 10 ст. 89 НК РФ. Согласно действующей редакции этой нормы повторная выездная проверка может быть проведена в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации (расчета), в которой по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) уменьшена сумма налога (сбора, страховых взносов), подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, увеличена заявленная к возмещению сумма НДС или акциза либо увеличена сумма полученного убытка. Предметом повторной выездной налоговой проверки в указанном случае является правильность исчисления налога (сбора, страховых взносов) (определения суммы полученного убытка) на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации (расчета), повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (сбора, страховых взносов) (увеличение заявленной к возмещению суммы НДС или акциза либо увеличение суммы полученного убытка).
Таким образом, подача уточненной декларации может стать основанием для проведения не только первичной, но и повторной выездной проверки.
Срок назначения выездной проверки
В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, в какой срок может быть назначена выездная налоговая проверка при подаче уточненной декларации. В письме от 19.04.2013 № 03‑02‑07/1/13473 Минфин России разъяснил, что Налоговым кодексом не установлены предельный срок представления уточненной декларации, а также предельный срок для назначения выездной налоговой проверки налогоплательщика в связи с представлением им уточненной декларации. В связи с этим налоговики нередко назначают выездную проверку спустя значительное время после подачи уточненной декларации, что вызывает споры с налогоплательщиками по поводу правомерности ее проведения.
Свою позицию по поводу срока назначения выездной проверки при подаче уточненной декларации Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ выразила в Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973. Она указала, что налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной декларации и согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки. Между тем это не означает, что в случае подачи уточненной декларации выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время без учета разумности срока, прошедшего с момента ее подачи. В силу принципа правовой определенности налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения. При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в том числе: существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации; способность налогоплательщика в случае проведения повторной выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.).
Отметим, что данная позиция была сформулирована при рассмотрении вопроса о сроке назначения повторной выездной проверки. Однако суды руководствуются ею и при рассмотрении споров о сроке назначения первичной выездной проверки на основании уточненной декларации. Примером является постановление АС Центрального округа от 20.04.2022 по делу № А35-1073/2021. В этом деле в 2019 г. компания представила уточненные декларации по налогу на прибыль за 2015—2016 гг. По результатам их камеральной проверки инспекция нарушений не выявила. Затем в 2020 г. налоговики в связи с представлением уточненных деклараций вынесли решение о проведении выездной проверки за 2015—2016 гг. Руководствуясь положениями ст. 89 НК РФ и вышеприведенной позицией Верховного суда, суды трех инстанций пришли к выводу, что оспариваемое решение инспекции не соответствует закону и нарушает права и законные интересы компании. Они указали, что выездная проверка назначена спустя полтора года после представления в налоговый орган уточненных деклараций, что само по себе является значительным сроком. При этом налоговики не представили доказательств, подтверждающих разумность срока назначения проверки. Суды отвергли довод налоговиков о том, что в Определении Верховного суда РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 оценивалось назначение повторной выездной проверки, поскольку приводимые в данном судебном акте положения в равной степени применимы и к первоначальной выездной проверке.