Элементы амортизации: не все так просто с расчетом ликвидационной стоимости

Начиная с отчетности за 2022 г. все организации должны применять два новых федеральных стандарта бухгалтерского учета — ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». О том, какие изменения произошли в расчете амортизации и какие вопросы за первый месяц применения новых стандартов возникли у бухгалтеров, и способах их решения и пойдет речь в материале.

Приоритетным направлением реформирования бухгалтерского учета в РФ является предоставление хозяйствующим субъектам возможности использования права выбора современных способов и методов учета, в том числе признанных международной практикой.

В пункте 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) определены стандарты четырех уровней:

1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета.

2. Отраслевые стандарты, заключающие в себе особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

3. Рекомендации в области бухгалтерского учета.

4. Стандарты экономического субъекта.

При этом п. 4 ст. 20 Закона № 402-ФЗ предусматривает «применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов».

Курс на сближение стандартов в части учета и амортизации ОС

В 2020 г. Минфин России разработал новые федеральные стандарты бухгалтерского учета, часть из которых касается гармонизации учета и отражения в отчетности основных средств.

В целях сближения с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» были приняты новые федеральные стандарты:

• ФСБУ 6/2020 «Основные средства»;

• ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»¹.

Новые ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.

Значительные изменения в учете и в отражении в отчетности произошли в отношении амортизации основных средств и капитальных вложений.

Представленный в таблице анализ новаций законодательства в части учета основных средств указывает на значительное сближение российских подходов и МСФО.

Основные нововведения, влияющие на амортизацию

Срок полезного использования, ликвидационную стоимость и способ начисления амортизации подвергают мониторингу в зависимости от изменений условий эксплуатации основных средств. Выявленные изменения оценочных значений отражают перспективно.

Основные средства некоммерческих организаций по новым правилам подлежат амортизации в общем порядке.

Амортизация начисляется с даты признания основного средства или с месяца, следующего за месяцем признания, как установлено в учетной политике. Момент окончания начисления амортизации определяют аналогично.

Временной период определения срока эксплуатации основного средства позволяет начислять амортизацию линейным способом или способом уменьшаемого остатка.

Количество продукции (объема работ в натуральном выражении), определяющее срок эксплуатации основного средства, позволяет амортизировать ОС пропорционально количеству продукции (объему работ).

Способ начисления амортизации устанавливается для каждой группы, и он должен соответствовать поступлению будущих экономических выгод от использования основного средства.

Правило соотнесения расходов на приобретение актива с доходами от его использования должно выполняться и учитываться при начислении амортизации.

Определение срока полезного использования основных средств является важным аспектом при начислении амортизации.

Срок полезного использования может быть определен двумя методами:

• как период, в течение которого имущество будет приносить экономическую выгоду владельцу. Она рассчитывается на основе ожидаемых сроков использования объекта и физического износа;

• исходя из ожидаемой мощности и производительности. Ожидаемый износ рассчитывается на основе режима эксплуатации, естественных условий, проведения ремонта и влияния среды.

Анализ ФСБУ 6/2020 показывает, что в нем отсутствуют правила по определению срока полезного использования основных средств. Для обоснованного расчета срока полезного использования нужны обоснования (регламент), утвержденные как локальный нормативный акт на уровне организации.

Расчет ликвидационной стоимости может вызвать споры

Одним из нововведений ФСБУ 6/2020 является введение понятия «ликвидационная стоимость».

Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Как видим, это определение не соответствует понятию ликвидационной стоимости, установленному в Федеральном законе от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» как «расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой данный объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции объекта оценки для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества».

Ликвидационная стоимость в контексте нового стандарта по своей сути является стоимостью годных остатков на дату истечения срока полезного использования.

В связи с этим, устанавливая ликвидационную стоимость, нужно отталкиваться от настоящего момента. То есть необходимо представить, что объект уже находится в том состоянии, в котором будет на момент окончания срока полезного использования. Затем установить, как и за сколько можно было бы продать такой объект сегодня (на дату определения ликвидационной стоимости).

В расчете ликвидационной стоимости также необходимо учесть, что продаже объекта могут сопутствовать дополнительные расходы (демонтаж объекта, оплата регистрационных действий, пошлин и т.д.).

Сегодня отсутствуют нормативные документы, которые бы регламентировали расчет ликвидационной стоимости. В связи с чем возможны споры с налоговым органом при обосновании своей позиции.

Также важно на уровне нормативного регулирования установление уровня существенности, при котором ликвидационная стоимость не определяется.

Необходимо утвердить признаки обесценения

В ПБУ 6/01² проверка на обесценение была не предусмотрена. Новые ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 требуют проведения проверки на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36³.

Обесценение актива — это превышение балансовой стоимости актива над предполагаемым притоком экономических выгод (возмещаемая стоимость — использование или продажа) от использования такого актива.

Вопрос наличия обесценения по основным средствам и капитальным вложениям возникает, когда присутствуют признаки обесценения. В стандарте они перечислены в п. 12—14 и делятся на внешние и внутренние.

Сегодня организациям важно разработать и закрепить в учетной политике перечень признаков обесценения, правила проверки их наличия, а также уровень существенности, при которых организация проводит тест на обесценение. Для формирования таких внутренних стандартов и правил организация может обратиться к профессиональному консультанту.

Методика расчета, или оценщики могли бы снять ряд проблем с определением ликвидационной стоимости

Ученые и практики отмечают, что изменения в ФСБУ 6/2020 относительно амортизации основных средств направлены на упрощение формирования отчетности в соответствии с МСФО. А изменения в части амортизации основных средств должны улучшить процесс амортизации и сделать его более простым в применении для организации⁴.

Однако отметим, что многие компании уже довольно давно ведут три учета основных средств — бухгалтерский, налоговый и для целей МСФО. И, несмотря на сближение с международными стандартами, применение нового Стандарта вызывает у них много вопросов по порядку определения ликвидационной стоимости.

В результате организации могут столкнуться с необходимостью защиты своих позиций при возникновении споров с надзорными органами.

Отчасти решением здесь могут стать:

• разработка внутренних стандартов организации собственными силами или с помощью профессиональных консультантов;

• привлечение профессиональных оценщиков, которые выполнят расчет справедливой или ликвидационной стоимости, представив отчет об оценке, который является документом доказательного значения;

• привлечение экспертов-оценщиков для обоснования срока полезного использования основных средств.

Никаких официальных разъяснений относительно порядка определения ликвидационной стоимости объектов пока нет.

В результате только за январь 2022 г. общественная приемная уполномоченного по защите прав предпринимателей в городе Москве в Южном административном округе получила более 100 обращений от организаций по вопросу методики исчисления ликвидационной стоимости в соответствии с п. 30 Стандарта.

По нашему мнению, наличие такой методики или допустимость принятия величины ликвидационной стоимости на основании отчета об оценке, выполненного профессиональным оценщиком, несомненно, облегчили бы практическое применение ФСБУ 6/2020 в части амортизации основных средств.

 Анализ учета амортизации основных средств по российским и международным стандартам

Элемент порядка учета	ПБУ 6/01	ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020	МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 40
Перепроверка элементов амортизации	Происходит поcле амортизации. Остальные элементы не изменяются	Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации проверяются ежегодно	Элементы амортизации проверяются на наличие признаков обесценения ежегодно
Момент начала и окончания амортизации	С 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету (выбытию)	С даты признания (выбытия) или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету (выбытию)	С момента готовности к эксплуатации
Способы начисления амортизации	Линейный; уменьшаемого остатка; по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ)	Линейный; уменьшаемого остатка; пропорционально количеству продукции	Способ прямолинейного списания; способ списания пропорционально объему продукции; способ уменьшаемого остатка
База начисления амортизации	Первоначальная (восстановительная) стоимость	Разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью	Разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью
Случаи приостановления амортизации	Консервация более трех месяцев или восстановление более 12 месяцев	Период времени, в котором балансовая стоимость основного средства равна или меньше ликвидационной	Балансовая стоимость равна или меньше ликвидационной

 

¹ Приказ Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 „Основные средства“ и ФСБУ 26/2020 „Капитальные вложения“».

² Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 „Учет основных средств“».

³ МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

⁴ Алексеева В. В., Магомедова А. А., Жилина А.А. Основные изменения ФСБУ 6/2020 в учете амортизации основных средств // Юность и знания — гарантия успеха — 2021. Сборник научных трудов 8-й Международной молодежной научной конференции, в 3-х томах. —Курск, 2021. — С. 93—96.