Рекомендации по составлению бухгалтерской отчетности за 2021 г.

До конца марта 2022 г. компании должны сдать в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность за 2021 г. В приложении к письму от 18.01.2022 № 07‑04‑09/2185 Минфин России дал рекомендации по отдельным вопросам ее составления (далее — Рекомендации). Особое внимание финансисты уделили новым стандартам по аренде, капитальным вложениям, основным средствам.

Составляя бухгалтерскую отчетность, нужно учитывать изменения, которые произошли в бухгалтерском законодательстве в 2021 г.

Применимые стандарты

С 1 января 2021 г. в обязательном порядке применяется ФСБУ 5/2019 «Запасы», который пришел на замену ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 запасы определены как активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Действие стандарта распространяется и на незавершенное производство.

В соответствии с п. 5 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

• определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Подробнее о стандарте см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 13, 2020.

27 февраля 2021 г. вступил в силу приказ Минфина России от 27.11.2020 № 287н, который внес изменения в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Суть изменений заключается в том, что в случаях, когда раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчету о целевом использовании средств) в объеме, предусмотренном соответствующим ПБУ, приведет или может привести к потерям экономического характера и (или) урону деловой репутации организации и (или) ее контрагентов, и (или) связанных с ней сторон, организация может раскрывать информацию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчету о целевом использовании средств) в ограниченном объеме, не раскрывая те сведения, которые обусловливают указанные потери и (или) урон.

В информационном сообщении от 24.02.2021 № ИС-учет-32 Минфин России пояснил, что это касается, в частности, ситуации, когда раскрытие информации в объеме, предусмотренном указанными ПБУ, приводит или может привести к введению мер ограничительного характера иностранным государством и (или) государственным объединением, и (или) союзом, и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, в отношении отчитывающейся организации и (или) ее контрагентов, и (или) связанных с ней сторон.

Обратите внимание, что ограничение объема раскрываемой информации не предполагает и не тождественно исключению какого-то вида информации в полном объеме из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств), пояснений к ним. Подробнее о применении поправок в ПБУ о нераскрытии информации в отчетности см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 09, 2021.

Досрочное применение новых стандартов

Организации вправе были досрочно с 1 января 2021 г. применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Напомним, что данные стандарты обязательны к применению с 1 января 2022 г.

Если организация приняла решение о досрочном применении указанных стандартов, при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. должны быть учтены требования к формированию информации:

• об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации, установленные ФСБУ 25/2018;

• о капитальных вложениях организации, установленные ФСБУ 26/2020;

• об основных средствах организации, установленные ФСБУ 6/2020.

Подробнее о новых стандартах см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 40—42, 2021.

Решение о досрочном применении должно быть раскрыто в бухгалтерской отчетности за 2021 г.

Специалисты финансового ведомства в Рекомендациях обратили внимание на отдельные моменты, которые нужно учесть при применении новых стандартов.

Лимит стоимости основных средств

Пунктом 5 ФСБУ 6/2020 установлено, что организация вправе не применять данный стандарт к активам, которые удовлетворяют критериям признания основных средств, но имеют стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах.

Минфин России указал, что п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020. И поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 речь идет об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности единиц его. Аналогичные разъяснения финансисты уже давали в письме от 25.08.2021 № 07‑01‑09/68312.

Специалисты финансового ведомства также отметили, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

Срок аренды

Согласно п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Минфин России пояснил, что помимо этого при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики.

НДС в составе арендных платежей

Если арендодатель является плательщиком НДС, данный налог предъявляется арендатору для уплаты вместе с арендными платежами. Возникает вопрос: надо ли включать этот НДС в состав арендных платежей при признании арендатором обязательства по аренде?

Пунктом 7 ФСБУ 25/2018 прямо предусмотрено, что в состав арендных платежей включаются платежи, обусловленные договором аренды, за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов. Состав платежей, включаемых в арендную плату, и лизинговых платежей определен ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Специалисты финансового ведомства разъяснили, что указанными актами не предусмотрено включение в состав арендных платежей НДС и иных налогов. И для арендодателя, и для арендатора сумма НДС представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, и не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018.

Схожий характер использования

Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления его в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018). При этом организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и др.). Но как определяется схожесть активов по характеру использования?

Специалисты финансового ведомства разъяснили, что, исходя из ФСБУ 25/2018, при определении того, являются ли активы схожими по характеру использования, необходимо принимать во внимание среди прочего схожесть сроков полезного использования права пользования активом и актива.

Учет запасов

В Рекомендациях специалисты финансового ведомства коснулись отдельных вопросов применения ФСБУ 5/2019.

Перспективный способ

ФСБУ 5/2019 предусматривает два способа изменения учетной политики с началом применения данного стандарта — ретроспективно (как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).

Финансисты указали, что, когда организация принимает решение отражать указанные последствия перспективно, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организации, установленные ФСБУ 5/2019, применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения данного стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. При этом, исходя из ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019.

Аналогичные разъяснения специалисты финансового ведомства давали в письме от 12.03.2021 № 07‑01‑09/17431.

Признание премий, льгот, бонусов

Согласно подп. «б» п. 12 ФСБУ 5/2019 суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Минфин России пояснил, что премии, льготы, бонусы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов при условии, что такие премии, льготы, бонусы непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы запасов, признанных в бухгалтерском учете.

Управленческие расходы

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (подп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019).

Финансисты указали, что организация самостоятельно определяет, какие управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. При этом аудитор должен сделать вывод об обоснованности принятого аудируемым лицом решения о включении управленческих расходов в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.

Аналитический учет затрат по этапам НИОКР

Минфин России разъяснил, что аналитический учет затрат на выполнение НИОКР целесообразно организовывать таким образом, чтобы было обеспечено формирование информации раздельно о затратах, относящихся:

• к стадии исследований, то есть стадии выполнения уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений;

• к стадии разработок, то есть стадии применения результатов стадии исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования.

При этом отнесение конкретных выполняемых НИОКР к названным стадиям для целей бухгалтерского учета осуще­ствляется организацией самостоятельно. Для этого может использоваться классификация работ, предусмотренная, например, ГОСТ Р 58048-2017 «Трансфер технологий. Методические указания по оценке уровня зрелости технологий» или Правилами и условиями предоставления поддержки реализации проектов в целях реализации планов мероприятий (дорожных карт) национальной технологической инициативы, утвержденными приказом Минобрнауки России от 10.12.2020 № 1517.

Выбор способа ведения бухгалтерского учета

ПБУ 1/2008 установлено, что учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов.

Минфин России отметил, что понятие «конкретный объект бухгалтерского учета» подразумевает совокупность однородных единиц конкретного объекта бухгалтерского учета, а не отдельные единицы этой совокупности. Например, если организация приняла решение досрочно применять ФСБУ 6/2020, такое решение может быть принято в отношении всех объектов, на которые распространяется действие ФСБУ 6/2020, а не выборочно в отношении каких-то отдельных видов или единиц основных средств. Другой пример: исходя из ФСБУ 5/2019, организация вправе принять решение не применять стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Такое решение должно быть принято в отношении всех объектов запасов, предназначенных для управленческих нужд, а не их отдельных видов или единиц.

Применение рекомендаций в области бухгалтерского учета

Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены среди прочего рекомендации в области бухгалтерского учета. Такие рекомендации разрабатываются и принимаются субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов.

В отличие от федеральных стандартов рекомендации в области бухгалтерского учета применяются компаниями на добровольной основе. При этом рекомендации не должны создавать препятствия осуществлению деятельности организации и противоречить федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета.

Исправления в заголовочной части бухгалтерской отчетности

Все формы бухгалтерской отчетности имеют заголовочную часть, в которой приводятся сведения об организации (ее наименование, ИНН, вид экономической деятельности, организационно-правовая форма/форма собственности). Как следует поступить организации, если она допустила ошибки при заполнении заголовочной части или не отразила в ней какие-либо данные?

Специалисты финансового ведомства отметили, что неправильное отражение (неотражение) информации в заголовочной части бухгалтерской отчетности организации не является ни ошибкой в смысле ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», ни событием после отчетной даты в смысле ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Если информация в заголовочной части бухгалтерской отчетности, представленной в установленном порядке, является неправильной или не отражена, организация должна внести соответствующие исправления в заголовочную часть бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность, в заголовочную часть которой внесены исправления, подлежит представлению во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Допустимые способы представления бухгалтерской отчетности за 2021 г.

Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. представляется в налоговый орган для включения в ГИРБО исключительно в виде электронного документа:

• по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;

• посредством использования официального интернет-сайта ФНС России.

Аналогично представляется в налоговый орган аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, а также исправленная бухгалтерская отчетность.

Бухгалтерская отчетность присоединенного юридического лица

Согласно положениям ст. 16 Закона № 402-ФЗ при реорганизации в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. На такую последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность не распространяются требования ст. 18 Закона № 402-ФЗ.

В связи с этим последняя бухгалтерская отчетность присоединенного юридического лица не подлежит представлению в целях формирования ГИРБО.