ФНС России письмом от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638 направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор правовых позиций Конституционного и Верховного судов РФ, принятых во II квартале 2021 г. по вопросам налогообложения (далее — Обзор).
Обзор содержит 15 судебных дел. Некоторые из них уже освещались нами (см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 15, 19 и 23, 2021). Из оставшихся мы отобрали пять наиболее интересных ситуаций.
Повторные мероприятия налогового контроля
Положения п. 6 ст. 101 НК РФ, устанавливая предельный срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не предусматривая возможности повторности таких мероприятий, направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность (п. 5 Обзора, Определение Конституционного суда РФ от 25.03.2021 № 580-О).
Суть дела
В компании прошла выездная проверка. По итогам проверки и представленных компанией возражений инспекция приняла решение о проведении в течение месяца дополнительных мероприятий налогового контроля.
После их завершения компания подала возражения и новые документы, которые ранее ею налоговикам не представлялись. Налоговый орган снова принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков незаконным.
Выводы судов
Суд первой инстанции в удовлетворении требований компании отказал. Он пришел к выводу, что действия налоговиков не привели к нарушению прав и законных интересов компании в сфере предпринимательской деятельности. Они не относятся к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа.
Апелляционный суд вывод суда первой инстанции поддержал. Он отметил, что право налогоплательщика на подачу дополнительных документов и возражений на акт налоговой проверки и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля ничем не ограничено. Поэтому налоговый орган не может быть лишен возможности оценить представленные документы в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Налоговый кодекс не предусматривает ограничение количества дополнительных мероприятий налогового контроля.
Кассационный суд указал, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены в течение срока, установленного в п. 6 ст. 101 НК РФ (в срок, не превышающий один месяц). При этом увеличение указанного срока, а также повторное проведение дополнительных мероприятий налогового контроля за пределами таких сроков НК РФ не предусмотрено. Поэтому вывод суда апелляционной инстанции о правомерности действий инспекции нельзя признать правильным ввиду его несоответствия п. 6 ст. 101 НК РФ.
Однако вследствие повторных дополнительных мероприятий налогового контроля компании не были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов. То есть ее положение по сравнению с положением, определенным в акте проверки, ухудшено не было. Поэтому отсутствуют необходимые условия для признания оспариваемого решения недействительным.
Посчитав, что положения п. 6 ст. 101 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, поскольку они допускают неоднократное проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, компания обратилась в Конституционный суд.
Аргументы Конституционного суда
Конституционный суд указал, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными в ходе налоговой проверки правонарушениями. Несоблюдение налоговым органом сроков, в том числе установленных п. 6 ст. 101 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, что в конечном счете гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика (Определение Конституционного суда РФ от 20.04.2017 № 790-О).
Таким образом, оспариваемые положения п. 6 ст. 101 НК РФ конституционных прав компании в указанном в жалобе аспекте не нарушают.
Взыскание налогов при нарушении инспекцией установленных сроков
Совершение определенных действий в рамках мероприятий налогового контроля с нарушением сроков само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46 и 47 НК РФ, но ограничивает возможность взыскания пределами двух лет (п. 6 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135).
Суть дела
По результатам камеральной проверки компании был доначислен налог и пени. Ей было направлено требование об уплате со сроком исполнения 19 марта 2019 г. Поскольку оно исполнено не было, инспекция 23 марта 2019 г. приняла решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах компании, а 10 апреля 2019 г. — о взыскании задолженности за счет имущества компании. Эти решения были отменены вышестоящим налоговым органом по жалобе компании на нарушение сроков их вынесения.
Тогда инспекция 2 августа 2019 г. подала заявление в суд о взыскании с компании задолженности.
Выводы судов
Суд первой инстанции посчитал, что инспекцией не пропущен срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ на обращение с заявлением о взыскании задолженности и удовлетворил ее требования.
Апелляционный суд с этим не согласился. Сославшись на п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, он отметил, что нарушение инспекцией при проведении камеральной проверки сроков, предусмотренных ст. 46, 70, 88, 100, 101, 139.1, 140 НК РФ, и незаявление ею ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи заявления лишило ее возможности обращения в суд после 16 мая 2019 г. В связи с этим он отказал инспекции в удовлетворении ее требований.
Кассационный суд оставил в силе решение суда первой инстанции. Он указал, что с учетом положений п. 3 ст. 46 НК РФ шестимесячный срок на обращение инспекции в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогу, пеням, штрафам начал исчисляться с 20 марта 2019 г. (с даты истечения срока исполнения требования) и истек 19 сентября 2019 г., в связи с чем срок инспекцией не пропущен.
Тогда компания обратилась в Верховный суд РФ. По ее мнению, судами первой инстанции и округа не учтено нарушение инспекцией совокупности сроков проверки и взыскания задолженности, в результате чего шестимесячный срок на обращение в суд с иском инспекцией пропущен.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры. Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может влиять на оценку правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смещению сроков, относящихся к различным административным процедурам.
В статье 47 НК РФ установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. Он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности.
В рассматриваемом деле нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного двухлетнего срока. Соответственно, возможность судебного взыскания задолженности налоговым органом не утрачена.
Компенсация последствий принятия обеспечительных мер
Обеспечительные меры являются вмешательством в имущественную сферу субъекта, и такое вмешательство всегда компенсируется (п. 15 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 21.04.2021 № 307-ЭС20-10839).
Суть дела
Компания обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции по результатам налоговой проверки, а также заявила ходатайство о принятии обеспечительной меры в виде приостановления действия этого решения.
Инспекция подала в суд ходатайство о предоставлении встречного обеспечения. Такое обеспечение в размере более 8 млн руб. было перечислено компанией на депозитный счет арбитражного суда.
Судом решение инспекции было признано недействительным, обеспечительные меры отменены, и встречное обеспечение возвращено компании.
Компания посчитала, что в результате принятия обеспечительных мер для нее наступили негативные последствия. Они выразились в том, что длительное время (более 17 месяцев) она не имела возможности пользоваться и распоряжаться значительной денежной суммой. А это, в свою очередь, повлекло финансовые потери в виде упущенной выгоды. Компания обратилась в суд с требованием о взыскании с инспекции компенсации в размере 1 млн руб. в соответствии со ст. 98 АПК РФ. Согласно этой норме лица, чьи права и (или) законные интересы нарушены обеспечением иска, после вступления в законную силу судебного акта арбитражного суда об отказе в удовлетворении иска вправе требовать от лица, по заявлению которого были приняты обеспечительные меры, возмещения убытков в порядке и в размере, которые предусмотрены гражданским законодательством, или выплаты компенсации. Размер компенсации определяется судом в зависимости от характера нарушения и иных обстоятельств дела с учетом требований разумности и справедливости.
Выводы судов
Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии правовых оснований для взыскания компенсации. Он рассчитал ее размер аналогично расчету процентов за пользование чужими денежными средствами, начисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Размер компенсации составил 943602,57 руб., что, по мнению суда, является разумной и справедливой суммой.
Суд апелляционной инстанции уменьшил размер компенсации до 300 000 руб., отметив, что предназначение компенсации, выплачиваемой в связи с обеспечением иска, направлено на восстановление имущественного положения потерпевшего, а не на его неосновательное обогащение.
Кассационный суд отказал в удовлетворении иска. Он исходил из того, что закрепленное в ст. 98 АПК РФ правило не предусматривает взыскание компенсации за негативные последствия, возникшие у компании как у истца в результате предоставления встречного обеспечения.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ отменила постановление суда округа. Она разъяснила, что положения ст. 98 АПК РФ направлены на защиту имущественных интересов любых лиц, участвующих в деле, которые предоставляют встречное обеспечение (в настоящем случае — компании, так как именно она перечислила сумму встречного обеспечения на депозитный счет суда).
Принятый судом кассационной инстанции довод инспекции о том, что взыскание убытков и компенсации в связи с обеспечением иска возможно только ответчиком, а не истцом, является неверным. Такой подход привел бы к тому, что лицо, чьи имущественные интересы были нарушены принятием обеспечительных мер, не смогло бы воспользоваться существующим правовым механизмом для их защиты. Соответственно, компания правомерно руководствовалась ст. 98 АПК РФ при подаче иска.
Инспекция сама ходатайствовала об истребовании встречного обеспечения, соответственно, она должна была понимать процессуальные и имущественные последствия своих действий. Принцип разумного процессуального поведения предполагает представление стороной доказательств, подтверждающих ее доводы, касающиеся размера компенсации (постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 8711/12). Налоговый орган не представил иных расчетов, опровергающих доказательства компании. Суд апелляционной инстанции, изучив представленные компанией доказательства и дав им соответствующую оценку, руководствуясь ст. 269—271 АПК РФ, уменьшил размер компенсации. Судебная коллегия оставила решение апелляционного суда в силе.
Страховые взносы во время беременности
Освобождение индивидуального предпринимателя от обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование за период беременности возможно при установлении судом обстоятельств исключительного характера (п. 2 Обзора, постановление Конституционного суда РФ от 09.04.2021 № 12-П).
Суть спора
Индивидуальный предприниматель обратилась в инспекцию с заявлением об освобождении от уплаты страховых взносов за период отпуска по беременности и родам и отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет.
Налоговики в освобождении за период отпуска по беременности и родам отказали. При этом они сослались на п. 7 ст. 430 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают страховые взносы за периоды, указанные в п. 1, 3, 6—8 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ «О страховых пенсиях». В этих нормах значится только период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, а период отпуска по беременности и родам в них не назван.
Индивидуальный предприниматель обратилась в суд.
Выводы судов
Суд первой инстанции требования предпринимателя удовлетворил. При этом он руководствовался правовой позицией Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 12.05.2005 № 182-О. Согласно ей запрещается устанавливать для индивидуальных предпринимателей в системе обязательного пенсионного страхования иные условия по сравнению с лицами, работающими по трудовому договору.
Апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил. Он указал, что п. 7 ст. 430 НК РФ позволяет не уплачивать страховые взносы только за период отпуска по уходу за ребенком до полутора лет. Суд первой инстанции неверно интерпретировал Определение Конституционного суда РФ от 12.05.2005 № 182-О. В нем речь шла только о периоде отпуска по уходу за ребенком до полутора лет, а не об отпуске по беременности и родам. Кассационный суд решение апелляции поддержал. В передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ предпринимателю было отказано.
Тогда она обратилась в Конституционный суд с жалобой на неконституционность положений п. 7 ст. 430 НК РФ.
Аргументы Конституционного суда
Конституционный суд отметил особый статус индивидуальных предпринимателей. Он разъяснил, что данные лица одновременно выступают в качестве застрахованного лица и страхователя. При этом статусом страхователя они обладают не только в отношении физических лиц, которым они производят выплаты, но и в отношении себя. Уплачивать страховые взносы бизнесмены должны с момента их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей и до момента прекращения ими этого статуса. Таким образом, само по себе установление различного правового регулирования для индивидуальных предпринимателей и работников не свидетельствует о нарушении принципа равенства. Ведь этот принцип гарантирует равные права и обязанности для субъектов, принадлежащих по условиям и роду деятельности к одной категории.
Законом предусмотрена возможность освобождения индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов за отдельные периоды, когда предпринимательская деятельность им фактически не осуществлялась, без государственной регистрации ее прекращения. В перечень таких периодов отпуск по беременности и родам не включен.
Конституционный суд отметил, что для предпринимателей листок нетрудоспособности подтверждает только факт права на получение пособия по беременности и родам. Он не является свидетельством прекращения предпринимательской деятельности на период получения пособия. Таким образом, освобождение от уплаты страховых взносов за период отпуска по беременности и родам возможно только посредством государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности.
В результате Конституционный суд пришел к выводу, что п. 7 ст. 430 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Он также отметил, что положения данной нормы не исключают возможности учета судом экстраординарных обстоятельств, которые препятствовали ведению предпринимательской деятельности в период беременности и делали для индивидуального предпринимателя исполнение обязанности по уплате страховых взносов несоразмерно тяжелым. При установлении таких обстоятельств суд вправе отказать во взыскании с предпринимателя соответствующих сумм.
Обложение по кадастровой стоимости помещений, не используемых в торговой деятельности
Из положений ст. 378.2 НК РФ следует налогообложение по кадастровой стоимости таких объектов недвижимого имущества, которые хотя и не относятся непосредственно к помещениям, используемым для размещения торговых объектов, но расположены в зданиях, относящихся к торговым центрам (п. 4 Обзора, Определение Конституционного суда РФ от 11.03.2021 № 373-О).
Суть дела
Гражданин являлся собственником помещений в нежилом здании. Это здание было внесено в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее — Перечень). Гражданин обратился с иском в суд о признании положений Перечня, касающихся здания, недействующими. Свою позицию он обосновал тем, что принадлежащее ему помещение не обладает признаками объекта налогообложения, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость. Включение спорного здания в Перечень противоречит ст. 378.2 НК РФ и нарушает законные интересы гражданина, необоснованно возлагая на него обязанность по уплате налога на имущество в завышенном размере.
Выводы судов
Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал. Установив, что здание более чем на 20% используется для размещения торговых объектов, он посчитал, что оно отвечает признакам торгового центра и обоснованно включено в Перечень.
Судебная коллегия по административным делам Верховного суда РФ с этим выводом согласилась.
Тогда гражданин обратился в Конституционный суд с жалобой на неконституционность положений подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ. По его мнению, данная норма не соответствует ст. 57 Конституции РФ, поскольку ставит размер обязательства собственника помещения в здании по уплате налога на имущество в зависимость от того, как другой собственник использует находящееся в том же здании другое нежилое помещение.
Аргументы Конституционного суда
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Конституционный суд РФ указал, что возможность нахождения в здании помещений, принадлежащих разным собственникам и используемых с разными целями, прямо учтена в положениях ст. 378.2 НК РФ.
В обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в местах ее концентрации — в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах). Эта возможность влечет относительно высокую стоимость такого имущества и учитывается в законодательных решениях, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению.
Конституционный суд отметил, что издержки содержания условно дорогостоящей недвижимости корреспондируют общему бремени содержания имущества. Это бремя не может быть поставлено как таковое под сомнение, как и риски предпринимательской и связанной с нею экономически значимой деятельности, включая невыгодную (бездоходную) эксплуатацию потенциально доходного имущества.