Не всегда первоначальная стоимость основных средств складывается только из непосредственных затрат на их покупку или создание. В некоторых случаях в нее необходимо включать и иные расходы, о которых мы и расскажем.
Зарплата и страховые взносы
В общем случае зарплата работников и страховые взносы с нее включаются в состав расходов на оплату труда (п. 1, 16 ст. 255 НК РФ). Но если работники заняты на работах, связанных с созданием (приобретением) основного средства, их зарплата и страховые взносы с нее относятся к затратам компании по изготовлению (приобретению) основного средства. Поэтому на основании п. 1 ст. 257 НК РФ они должны включаться в первоначальную стоимость основного средства (письмо Минфина России от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36839).
Анализ судебной практики показывает, что включение зарплаты и страховых взносов в первоначальную стоимость основных средств зависит от того, занимаются работники только созданием и приобретением основных средств или у них также есть и другие обязанности.
Если в функции работников входит выполнение обязанностей, связанных исключительно с задачами по строительству, реконструкции и техническому перевооружению основных средств, их зарплата и страховые взносы с нее должны включаться в первоначальную стоимость основных средств (постановление АС Центрального округа от 15.11.2018 № Ф10-4694/2018).
Если же работники занимаются не только созданием основных средств, но и их текущим и капитальным ремонтом, управленческими функциями, компания вправе учитывать их зарплату и страховые взносы в составе расходов на оплату труда (постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.12.2015 № Ф08-9649/2015 по делу № А32-17315/2015, ФАС Московского округа от 17.02.2010 № КА-А40/368-10 (Определением ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-7103/10 было отказано в передаче дела на пересмотр)). Суды объясняют это тем, что п. 4 ст. 252 НК РФ дает налогоплательщику право самостоятельно определять, к какой группе расходов отнести затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам.
Затраты на хранение
На практике встречаются ситуации, когда приобретенное оборудование до начала его монтажа отправляется на склад временного хранения. Это может быть вызвано, например, необходимостью подготовки места для монтажа или иными причинами.
Минфин России считает, что расходы, которые компания понесла по основному средству до его ввода в эксплуатацию, должны включаться в его первоначальную стоимость (письмо от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42055). Исходя из этой позиции, затраты на хранение оборудования до его ввода в эксплуатацию должны входить в его первоначальную стоимость.
АС Центрального округа в постановлении от 14.01.2021 № Ф10-4990/2020 по делу № А54-7377/2019 это подтвердил. Он указал, что отсутствие в п. 1 ст. 257 НК РФ слова «хранение» само по себе не свидетельствует о том, что расходы на хранение основного средства до ввода его в эксплуатацию являются текущими и могут быть списаны в том периоде, в котором понесены. В системе действующего налогового регулирования не исключается применение норм бухгалтерского учета. А согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, в состав фактически произведенных затрат на приобретение имущества включаются в том числе затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 04, 2021.
Затраты на содержание
При строительстве, а также реконструкции недвижимости могут возникать расходы, связанные с ее содержанием. Например, у компании могут быть затраты на охрану объекта, а также на коммунальные платежи, если здание до завершения строительства и ввода в эксплуатацию уже подключено к коммуникациям.
В письме от 23.07.2019 № 03-03-06/1/54727 Минфин России разъяснил, что расходы, связанные с содержанием основного средства, произведенные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основного средства. Такое же мнение специалисты финансового ведомства высказывали и раньше в письме от 24.04.2006 № 03-03-04/2/118. В нем рассматривалась ситуация, когда банк приобрел офис и проводил в нем реконструкцию в целях доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации. При этом банк нес расходы, связанные с приобретенным помещением (коммунальные платежи и расходы по охране). Банк интересовало, как следует учитывать эти расходы. Финансисты разъяснили, что в период проведения реконструкции здания все затраты банка, связанные с содержанием реконструируемого здания, включаются в расходы по реконструкции, увеличивающие первоначальную стоимость здания.
Отметим, что компания может нести расходы на содержание не только строящегося (реконструируемого) объекта, но и имущества, используемого при этом. Например, компания может арендовать (взять в лизинг) необходимое для проведения работ оборудование и технику. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 17.10.2017 № 03-03-06/1/67755, расходы, связанные с содержанием имущества, используемого при строительстве (реконструкции, модернизации) объектов основных средств, в том числе соответствующие арендные (лизинговые) платежи, формируют первоначальную стоимость таких основных средств.
Аренда земли
При аренде земельного участка для ведения на нем строительства возникает вопрос с налоговым учетом расходов по аренде.
Минфин России считает, что расходы в виде арендной платы за земельный участок, предназначенный для капитального строительства, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. При этом они формируют первоначальную стоимость основного средства до момента ввода его в эксплуатацию пропорционально доле занимаемой площади участка (письма от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45885, от 11.11.2011 № 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 № 03-00-08/65).
У судов единого мнения на этот счет нет. Некоторые из них поддерживают позицию финансистов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу № А27-21660/2012, от 29.11.2010 по делу № А70-848/2010, Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 по делу № А32-23788/2007-51/524). Другие считают, что арендные платежи за земельный участок для строительства нужно учитывать единовременно, поскольку для таких расходов Налоговым кодексом предусмотрена специальная норма — подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 29.11.2017 № Ф10-4869/2017 по делу № А09-20013/2016, Северо-Западного округа от 07.04.2015 по делу № А26-2091/2014, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу № А32-14580/2008-3/208).
Затраты на приобретение и снос объектов
Нередко на участке, на котором компания хочет построить недвижимость, расположены здания или строения. Поэтому ей приходится покупать участок вместе с находящимися на нем зданиями и сносить их.
Поскольку покупка и снос зданий непосредственно связаны со строительством основного средства, стоимость сносимых зданий и затраты на их снос нужно включать в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств. Минфин России это подтверждает. В письме от 02.10.2019 № 03-03-06/1/75684 он указал, что исходя из положений п. 1 ст. 257 НК РФ при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства учитываются все расходы налогоплательщика, связанные с созданием (приобретением) данного объекта, вне зависимости от указания этих расходов в ст. 264 и 265 НК РФ. Поэтому если демонтаж объекта основного средства связан со строительством нового основного средства, то все расходы налогоплательщика, относящиеся к демонтируемому объекту, в том числе и его остаточная стоимость, формируют первоначальную стоимость нового объекта основных средств. А в письмах от 11.07.2019 № 03-03-06/3/51450, от 03.07.2019 № 03-03-07/48905, от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18418, от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6914 специалисты финансового ведомства привели еще один аргумент в пользу этого — п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Расходы на освоение природных ресурсов
При строительстве основных средств у компании могут возникать расходы, связанные с подготовкой территории к ведению строительных работ, а также расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам при строительстве. Все эти расходы относятся в целях налогообложения к расходам на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 НК РФ) и согласно п. 2 ст. 261 НК РФ должны учитываться в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ. А согласно п. 4 ст. 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством объектов, которые в дальнейшем могут стать основными средствами, учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 Кодекса.
Таким образом, расходы на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством объектов основных средств, включаются в первоначальную стоимость этих объектов (письмо Минфина России от 18.02.2021 № 03-03-06/1/11348).