Встречайте новый бухгалтерский стандарт: ФСБУ 5/2019 «Запасы»

На смену ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методички по бухгалтерскому учету МПЗ приходит ФСБУ 5/2019 «Запасы». Этот документ утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н и 25 марта 2020 г. зарегистрирован в Минюсте России. Новый стандарт станет обязательным к применению с отчетности за 2021 г. Но организации могут начать его использовать и раньше.

Новый стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах компании. На организации бюджетной сферы он не распространяется.

Стандарт могут не применять микропредприятия, за исключением тех, кто не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Все остальные организации могут принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В названных случаях затраты, которые в соответствии со стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором они были понесены (п. 2 ФСБУ 5/2019).

В стандарте четко прописано, на какие активы он не распространяется. Это:

• финансовые активы, включая предназначенные для продажи;

• материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;

• материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам (п. 4 ФСБУ 5/2019).

Состав запасов

Введено понятие «запасы» для целей бухгалтерского учета. Ими считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

В новом стандарте приведен примерный перечень запасов. В него включены:

• сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

• инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;

• готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

• товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи;

• готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;

• незавершенное производство;

• объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (отметим, что Минфин России и ранее признавал возможность учета такой недвижимости в составе товаров — письмо от 15.11.2011 № 03-05-05-01/87);

• объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Обращаем внимание на наличие в перечне запасов незавершенного производства. Ведь ПБУ 5/01 в отношении этого вида активов не применяется, о чем прямо сказано в п. 4 стандарта.

Согласно подп. «е» п. 3 ФСБУ 5/2019 под незавершенным производством следует понимать:

• затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;

• изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку;

• затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи.

Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).

Признание запасов

В ПБУ 5/01 не установлен порядок признания в бухгалтерском учете запасов. В новом стандарте этот пробел устранен. В пункте 5 ФСБУ 5/2019 сказано, что запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

• определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

При этом согласно п. 6 ФСБУ 5/2019 после признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета.

В пункте 8 стандарта обращается внимание на необходимость обеспечения надлежащего контроля наличия и движения материальных ценностей. При этом установлено, что такой контроль (в том числе с использованием забалансовых счетов) необходим в отношении:

• переданных в производство (эксплуатацию) инструментов, инвентаря, спецодежды, спецоснастки, тары и других аналогичных объектов;

• материальных ценностей других лиц, находящихся у организации.

Оценка запасов при принятии к учету

Как и сейчас, запасы будут признаваться в учете по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01, п. 9 ФСБУ 5/2019). При этом новый стандарт устанавливает порядок формирования себестоимости в зависимости от вида запасов.

Общий порядок

Для всех запасов (кроме незавершенки и готовой продукции) в фактическую себестоимость включаются затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019). Обратите внимание: в новом стандарте сказано, что следует считать затратами, а что нет. Так, затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов. Не считается затратами предварительная оплата до момента исполнения поставщиком своих договорных обязанностей предоставления запасов, выполнения работ, оказания услуг.

Для определения фактической себестоимости запасов к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение ее капитала вследствие выпуска собственных долевых инструментов, безвозмездного получения имущества от собственников.

Примерный перечень затрат, формирующих себестоимость запасов, приведен в п. 11 и 12 ФСБУ 5/2019. Частично он повторяет перечень, содержащийся в п. 6 ПБУ 5/01. Например, в него по-прежнему включены суммы, уплаченные поставщику (продавцу) за минусом возмещаемых налогов. Но при этом уточняется, что учитываются не только уплаченные, но и подлежащие уплате суммы. И такие суммы отражаются с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Но есть и абсолютно новые позиции. Это:

• величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;

• связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В себестоимость запасов не включаются (п. 18 ФСБУ 5/2019):

• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

• управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;

• расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов;

• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов.

Для некоторых случаев в новом стандарте порядок формирования себестоимости прописан отдельно (см. таблицу).

Незавершенка и готовая продукция

Правила формирования себестоимости незавершенного производства и готовой продукции установлены в п. 23—26 ФСБУ 5/2019. В нее включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Какие затраты относятся к прямым, а какие — к косвенным, компании должны будут определить самостоятельно. Также организациям нужно будет разработать и утвердить порядок распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции, работ, услуг. В новом стандарте лишь сказано, что такой порядок должен быть обоснованным.

В фактическую себестоимость незавершенки и готовой продукции не включаются:

• затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

• обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

• управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

• расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

• расходы на рекламу и продвижение продукции;

• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Незавершенное производство и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать:

• в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;

• в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Разница между фактической себестоимостью незавершенного производства и готовой продукции и их стоимостью относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Последующая оценка

В пункте 28 ФСБУ 5/2019 установлено, что организации должны оценивать запасы на отчетную дату. Оценка осуществляется по наименьшей из следующих величин:

• фактической себестоимости запасов;

• чистой стоимости продажи запасов.

Чистая стоимость продажи запасов — это предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе своей деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства и продажи. При этом за чистую стоимость продажи запасов (кроме готовой продукции и товаров) принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. Если высчитать указанную величину затруднительно, за чистую стоимость продажи запасов может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

В организацях розничной торговли, которые оценивают приобретенные товары по продажным ценам, в бухгалтерском балансе показывают товары за вычетом наценок. Разница между продажной стоимостью товаров и их фактической себестоимостью относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов по проданным товарам в отчетном периоде, в котором указанная разница выявлена.

Создание резерва

Пункт 30 ФСБУ 5/2019 предусматривает создание резерва под обесценивание запасов — превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Признаками обесценения запасов могут быть:

• моральное устаревание запасов;

• потеря ими своих первоначальных качеств;

• снижение их рыночной стоимости;

• сужение рынков сбыта запасов.

Резерв создается в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. Если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В противном случае балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение. Величина восстановления резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде.

Списание запасов

Способы расчета себестоимости при отпуске запасов в производство (отгрузке готовой продукции и товаров покупателям, списании запасов) остались прежними (п. 36 ФСБУ 5/2019). При этом уточнено, что для расчета себестоимости запасов, имеющих сходные свойства и характер использования, должен последовательно применяться один и тот же способ расчета себестоимости (п. 37 ФСБУ 5/2019).

Также сохранены основные принципы применения способов расчета себестоимости. Но есть некоторые уточнения. Так, при способе списания по средней себестоимости в расчет можно будет брать данные не только за месяц, но и за другой, определенный организацией период. Средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов (п. 38 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются:

• одновременно с признанием выручки от их продажи;

• при выбытии в случаях, отличных от продажи;

• при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступления экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

При этом в последних двух случаях расходы должны учитываться обособленно (п. 44 ФСБУ 5/2019).

Балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода:

• в котором признана выручка от продажи этих запасов;

• в котором данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов.

Обратите внимание: операции, приводящие к изменению вида запасов (отпуск запасов в производство, выпуск продукции, отгрузка готовой продукции или товаров покупателю до признания выручки), не являются основанием для списания запасов (п. 42 ФСБУ 5/2019).

Таблица. Формирование себестоимости запасов в зависимости от способа их приобретения и местонахождения

Способ приобретения/местонахождение запасов	Порядок формирования себестоимости запасов (пункт ФСБУ 5/2019)
Приобретение запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Исходя из справедливой стоимости* передаваемого имущества (имущественных прав, работ, услуг) (п. 14)
Безвозмездное получение запасов	Исходя из справедливой стоимости* запасов (п. 15)
Приобретение запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев, или установленный организацией меньший срок	Исходя из суммы денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (п. 13)
Получение материальных ценностей, остающихся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов	Исходя из наименьшей из следующих величин: стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла; суммы балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов (п. 16)
Запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог	Исходя из суммы, предусмотренной в договоре, с последующим определением их фактической себестоимости (п. 22)
Приобретение товаров организациями розничной торговли	Допускается оценка по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Но при этом величина наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров (п. 20).

^* Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н. При невозможности определения справедливой стоимости затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается балансовая стоимость передаваемых активов либо фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг.