Минфин России рассказал о порядке налогообложения доходов в виде дивидендов в случае выхода (выбытия) участника из организации, а также при ликвидации организации (письмо от 24.07.2019 № 03-03-06/2/55668).
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы, полученные налогоплательщиком от участия в других организациях (то есть дивиденды), относятся к внереализационным доходам.
С 1 января 2019 г. эта норма дополнена положением, согласно которому дивидендом также признается доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации. Дополнения внесены Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ.
В рассматриваемом письме финансисты уточнили порядок налогообложения прибыли при реализации трех вариантов прекращения участия в обществе:
-
в результате ликвидации общества;
-
в результате выхода участника из общества;
-
в результате выхода акционера из общества, когда покупателем акций является само общество.
Ликвидация общества
Из пункта 2 ст. 275 НК РФ следует, что когда имущество распределяется между участниками (акционерами) при ликвидации общества, сумма налога с доходов в виде полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налог исчисляется исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.
Как уже было отмечено ранее, сумма полученных дивидендов при ликвидации определяется как разница между суммой, полученной в результате распределения имущества (имущественных прав), и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев).
Выход участника из общества
Иной порядок налогообложения предусмотрен, если участник выходит из общества. В рассматриваемом письме финансисты обратили внимание, что в отношении доходов в виде дивидендов, полученных акционером (участником) организации (его правопреемником) при распределении имущества ликвидируемой организации, действуют специальные положения (п. 2 ст. 275 НК РФ). А вот в отношении дивидендов, полученных налогоплательщиком при выходе (выбытии) из организации, аналогичные нормы отсутствуют.
С учетом этого Минфин России разъяснил, что в случае выхода из общества налоговая база определяется в общем порядке, установленном в ст. 275 НК РФ. Под общим порядком в данном случае понимается удержание налога при выплате дивидендов налоговым агентом, а именно налогоплательщиком, являющимся источником выплаты дохода. Обязанности налогового агента и порядок расчета налога на прибыль при выплате дивидендов закреплены в п. 3—5 ст. 275 НК РФ.
Налоговая база определяется также как разница между суммой начисленных дивидендов при выходе участника из общества и фактически произведенными затратами на приобретение доли.
Для того чтобы налоговая база была определена налоговым агентом корректно, участник, который выходит из общества, должен предоставить ему документы, которые подтвердят факт осуществления расходов. Если ранее доля была приобретена участником, то таким документом является договор купли-продажи доли и копия платежного поручения об оплате. Если участником было осуществлено внесение средств в уставный капитал общества, подтверждающим документом, кроме протокола собрания учредителей и решения участников о создании общества, является копия платежного поручения, подтверждающая факт оплаты доли.
Если документов, подтверждающих расходы, у налогового агента не будет, он исчислит налог без учета таких расходов.
Выход акционера из общества
Рассматривая порядок налогообложения дохода при выходе акционера из общества (когда покупателем акций является непосредственно само акционерное общество), Минфин России отметил, что положения Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) не содержат положений о выходе или выбытии акционера из общества.
В силу п. 2 ст. 72 Закона № 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения. А согласно п. 1 ст. 75 Закона № 208-ФЗ акционеры — владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех акций или части принадлежащих им акций.
По мнению финансистов, для целей налогообложения прибыли данная операция рассматривается в качестве операции по реализации ценных бумаг и регламентируется ст. 280 НК РФ. При этом учитывается категория выкупаемых ценных бумаг (обращающиеся или необращающиеся ценные бумаги).
В целях ст. 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (с учетом особенностей, предусмотренных п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ).
Объектом налогообложения в этом случае является разница между доходом от реализации (или иного выбытия) ценных бумаг и расходами на их приобретение.