Аудит как инструмент для принятия управленческих решений

В настоящее время оказание аудиторских услуг в нашей стране регулируется Международными стандартами аудита, уделяющими большое внимание описанию и оценке рисков. Не все предприятия подлежат обязательному внешнему аудиту. Но для любого предприятия полезно для идентификации внутренних рисков и построения системы внутреннего аудита использовать апробированные подходы и инструменты внешнего аудита, что способствует принятию обоснованных управленческих решений. Об этом пойдет речь в нашей статье.

Аудит в качестве независимой формы финансового контроля является сегодня единственным инструментом предоставления разумных гарантий в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности всем заинтересованным пользователям, одним из представителей которых является государство. Аудиторские проверки — неотъемлемая часть деятельности любой уважающей себя компании, результаты проверок публикуются на сайтах и подтверждают статус фирмы. От качества работы аудиторских служб зависит деятельность той или иной компании: аудиторское заключение оказывает влияние на репутацию и на взаимоотношения с контрагентами. Подходы и инструменты внешнего аудита можно и нужно использовать и в целях внутреннего контроля (аудита), так как не все предприятия подлежат обязательной проверке внешним аудитом. Если же предприятие такой проверке подлежит, надо обязательно досконально анализировать аудиторское заключение и использовать его выводы для выявления проблем и улучшения управления предприятием.

Международные стандарты аудита: смещение акцентов на риск-менеджмент

Оказание аудиторских услуг в нашей стране регулируется Международными стандартами аудита (далее — МСА). Подходы к проведению аудита, устанавливаемые этими стандартами, имеют несколько принципиальных отличий от подходов, практиковавшихся российскими аудиторами в прошлые годы. Эти отличия касаются не столько техники или методологии проведения аудита, сколько направленности полученных в результате его проведения итогов.

МСА ориентированы на так называемый риск-менеджмент, главным результатом для организации является не только заключение аудитора к финансовой отчетности прошедшего года (где по установленным правилам содержится запись о выражении мнения аудитора о достоверности/недостоверности приложенной отчетности), но и описание рисков проверяемого бизнеса. Причем по возможности эти риски оцениваются как количественно, так и качественно, что в условиях быстро меняющейся окружающей деловой среды может служить хорошим подспорьем менеджменту проверяемого предприятия, а не только внешним пользователям вышеуказанного аудиторского заключения.

Так сложилось исторически, что собственники российского бизнеса и его менеджмент от аудитора ожидали описания только одних рисков — налоговых; требования регулирующего аудит сообщества, представленного в виде саморегулируемых организаций — СРО (на сегодняшний момент в Российской Федерации действуют два аудиторских СРО), наоборот, касались только бухгалтерской (не налоговой) стороны составления отчетности; в результате аудиторы привыкли ориентироваться на формальную сторону собственной работы, что по большому счету привело на практике к «выхолащиванию» самой ценности аудита для собственников и менеджмента бизнеса.

Согласно требованиям МСА проведение аудиторских проверок не ограничивается анализом информации о состоянии бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности, но также предоставляет аналитическую информацию для принятия обоснованных управленческих решений, например:

• определения динамики развития предприятия (рост, стабильность, спад) и разработки соответствующих стратегий;

• идентификации возможных рисков и формирования мероприятий по их минимизации (например, на основе анализа структуры капитала);

• расчетов влияния конкурентных факторов рынка (например, зависимость спроса от покупательских предпочтений, уровень конкурентной борьбы в сфере бизнеса проверяемого предприятия).

В настоящее время качественный аудит — это проверка бизнеса в целом, его эффективности и перспективности. По результатам проведения аудита руководству предприятия необходимо наметить резервы роста эффективности направлений деятельности, факторы роста прибыли, сокращения потерь по текущей оперативной деятельности и в будущих периодах.

Еще одним важным направлением использования результатов аудиторской проверки является совершенствование системы внутреннего аудита (внутреннего контроля), который является важным инструментом в деятельности компании. Внутренний аудит позволяет выявить различные риски работы компании и своевременно их предотвратить.

Если до введения в действие МСА аудитор мог включать описание системы внутреннего контроля клиента (СВКК) с указанием ее сильных и слабых сторон в отчет по результатам проведения аудиторской проверки, а мог не включать (по своему усмотрению), то после введения в действие МСА этот вопрос стал для аудиторов обязательным, и менеджмент предприятия имеет возможность обратить внимание аудитора при заключении договора на аудит на то, что описание СВКК обязательно.

Используем данные внешнего аудита для внутренних целей предприятия

Приведем небольшой кейс использования данных, полученных в ходе внешнего аудита, для принятия управленческих решений на конкретном промышленном предприятии, назовем его ФКП «Компания», за 2017 г.

В ходе аудита рассчитали следующие показатели: ликвидности и платежеспособности, оборачиваемости и рентабельности.

Анализ показателей ликвидности и платежеспособности выявил наличие неудовлетворительной структуры баланса у ФКП «Компания», но сделан вывод о нормальной финансовой устойчивости организации. Увеличение показателей оборачиваемости позволило сделать вывод об уменьшении финансового цикла на данном предприятии. Отрицательная динамика показателей рентабельности свидетельствует о неэффективности деятельности предприятия в отчетном периоде, что подтверждает наличие убытка в 2017 г.

Таким образом, в ходе аудиторской проверки были выявлены факторы, свидетельствующие о наличии неопределенности в соблюдении ФКП «Компания» принципа непрерывности деятельности в будущем, а именно:

• убыток отчетного периода;

• отрицательные денежные потоки по текущей деятельности.

Однако предприятие обладает собственными средствами для осуществления своей деятельности.

В табл. 1 представлена динамика финансовых результатов деятельности ФКП «Компания».

Из табл. 1 видно, что за 2015—2017 гг. выросли такие показатели, как выручка от реализации (на 7,0%), чистая прибыль (на 40%), чистая прибыль на 1 рубль расходов на 31%; расходы на производство также выросли (на 6%).

Динамика финансовых результатов (таблица 1)

Показатель	2015 г.	2016 г.	2017 г.	Отклонение
				2016 г. от 2015 г.		2017 г. от 2016 г.
				(+;–)	(%)	(+;–)	(%)
Выручка от реализации, тыс. руб.	19 800	22 900	24 500	3100	16	1600	7
Расходы на производство, тыс. руб.	10 530	11 600	12 300	1070	10	700	6
Чистая прибыль, тыс. руб.	5039	5566	7801	527	10	2235	40
Расходы на рубль выручки, руб.	0,53	0,51	0,5	–0,02	4	–0,01	–2
Чистая прибыль на 1 рубль расходов, руб.	0,48	0,48	0,63	—	—	0,15	31

Если сравнить эти показатели с изменениями объема промышленной продукции, произведенной предприятиями той же отрасли за аналогичный период, который вырос на 10,7% (в сопоставимых ценах 2016 г.), то проблемы проверяемого предприятия становятся более очевидными.

Проведем оценку эффективности системы действующего внутреннего контроля в ФКП «Компания» (табл. 2).

Тест проверки состояния систем внутреннего контроля в компании (таблица 2)

Перечень вопросов	Макс. оценка (бал.)	Факт. оценка (бал.)	Примечания
1. Контрольная среда	30	22
1.1. Проверяет ли руководитель показатели БФО?	10	7	Выборочно
1.2. Имеется ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия?	10	5	Нет службы внутреннего аудита, имеется только ревизионная комиссия
1.3. Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия?	10	10	Есть
2. Процесс оценки рисков аудируемым лицом	20	20
2.1. Определен ли круг материально ответственных лиц?	10	10	Да
2.2. Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами?	10	10	Имеется приказ, заключены договоры с материально ответственными лицами
3. Информационная система, в том числе связанная с ­подготовкой БФО	30	30
3.1. Охватывает ли система компьютерной обработки данных всю деятельность организации?	10	10	Да
3.2. Тип используемой компьютерной программы	10	10	Использование лицензированной программы
3.3. Способ ведения учета и подготовки отчетности	10	10	Полностью компьютеризированный учет
4. Контрольные действия	30	25
4.1. Проводятся ли обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями?	10	6	Проводятся нерегулярно
4.2. Разработан и соблюдается ли график документооборота?	10	10	Разработан, соблюдается
4.3. С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета?	10	9	Ежемесячно, вероятность искажения данных бухгалтерского учета невысокая
5. Мониторинг средств контроля	30	23
5.1. Проверяются ли руководителем действия ревизионной и инвентаризационной комиссии?	10	10	Да
5.2. Имеются ли должностные инструкции или положение о работе службы внутреннего контроля?	10	4	Нет
5.3. Своевременно ли доводится информация о недостатках внутреннего контроля до руководства?	10	9	Доводится сразу после выявления
Итого	140	120

Эффективность системы внутреннего контроля можно рассчитать с применением следующей формулы:

Эффективность СВК = Фактическое количество баллов / Максимальное количество баллов x 100% = 86%

Таким образом, эффективность системы внутреннего контроля в ФКП «Компания» составила 86%, что означает низкую степень риска. Соответственно, риск необнаружения нарушений при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности составит 14% (это приемлемый аудиторский риск).

Для предприятия любого размера даже этот небольшой пример демонстрирует, что вполне возможно проводить внутренний контроль на основе инструментов внешнего аудита: анализировать динамику основных финансовых показателей и проводить регулярное тестирование системы внутреннего контроля по аналогии с табл. 2, вопросы которой можно дополнить и углубить.

В результате выявленных проблем в осуществлении хозяйственной деятельности в вышеприведенном примере (были использованы и другие инструменты аудита, которые выходят за рамки данной статьи), менеджменту предприятия необходимо было разработать следующие управленческие решения:

1. Принять меры к снижению затрат на производство продукции.

Учитывая, что калькуляция себестоимости продукции имеет весомое значение для оценки обоснованности норм и нормативов затрат, контроля за их динамикой, определения резервов их снижения, выявленные в результате аудиторской проверки несоответствия в порядке ведения бухгалтерского учета готовой продукции были учтены в учетной политике ФКП «Компания» на следующий год. Готовая продукция теперь оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости и учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Отклонение фактической себестоимости от плановой учитывается на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Имея полную информацию об отклонениях нормативной себестоимости, а также об их причинах, можно контролировать работу всех подразделений предприятия. В связи с этим оперативный экономический анализ позволяет обнаружить имеющиеся недостатки в организации производства, снабжения, использовании различного вида ресурсов, в том числе материальных, трудовых, выявить имеющиеся резервы роста.

2. Снизить величину заемных средств и расходов по обслуживанию кредитов.

По результатам проверки также выявлены факты достаточной финансовой обеспеченности деятельности предприятия собственными средствами (при этом зафиксированы отрицательные денежные потоки), что свидетельствует об отсутствии навыков финансового управления у действующего менеджмента предприятия.

3. Проведение ряда организационных мероприятий по оптимизации численности персонала и бизнес-процессов.

Анализ системы внутреннего контроля как источник для принятия управленческих решений

Хотелось бы отметить, что на всех стадиях процесса управления бывают отклонения фактического состояния объекта управления от планируемого. Для получения своевременной информации о качестве и содержании таких отклонений и необходим внутренний контроль.

Несмотря на то что СВКК на предприятии не только в наличии, но и функционирует, как в приведенном выше примере, результаты ее деятельности неутешительны — убытки, отрицательные чистые потоки, сомнения аудитора в непрерывности деятельности предприятия (при росте показателей чистой прибыли в абсолютном и относительном выражении). Все это вкупе ставит под сомнение квалификацию действующего менеджмента предприятия (вывод о преднамеренном характере искажений аудитор не вправе сделать по действующему законодательству).

Таким образом, основная цель использования результатов внешнего аудита собственниками и менеджментом предприятия — ликвидировать все выявленные ошибки и просчеты в деятельности организации, минимизировать выявленные риски, зависящие от внутренних и, по возможности, от внешних причин.

Результаты анализа системы внутреннего контроля клиента являются источником информации для принятия необходимых управленческих решений собственниками и менеджментом предприятия. Их необходимо использовать для разработки внешней стратегии предприятия, совершенствования внутренних бизнес-процессов, улучшения финансовой ситуации.

Перспективным является создание службы внутреннего аудита в компании, которая может не только решать задачи по информационному обеспечению системы управления предприятия с последующим получением возможности принятия эффективных решений, но и, будучи независимой (организационно и материально подчиняющейся непосредственно собственникам предприятия), своевременно выявлять и оперативно реагировать на отклонения в функционировании системы внутреннего контроля. Эффективность же деятельности самой службы внутреннего аудита вполне могут показать результаты внешнего аудита, для этого только необходимо лицам, принимающим решения (в аудите теперь есть такой термин) показать свою заинтересованность в этом. Рекомендуем предприятиям, которые не подлежат внешнему аудиту, активнее использовать инструменты внешнего аудита при принятии управленческих решений.