Получение задатка по предварительному договору: когда начислять НДС?

| консультации | печать
Наша компания заключила с контрагентом предварительный договор поставки товаров. По его условиям контрагент выплачивает задаток, который в случае заключения основного договора засчитывается в оплату поставляемых товаров. При отказе контрагента от заключения основного договора задаток ему не возвращается. В какой момент нужно включить сумму задатка в налоговую базу по НДС: при получении задатка или при заключении основного договора поставки?

Вопрос о моменте начисления НДС с суммы задатка является спорным. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять в момент получения задатка. У судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.

Что такое задаток

Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Им может быть обеспечено и исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2015 № Ф02-214/2015).

Обеспечительная функция задатка выражается в последствиях, которые наступают при неисполнении обязательств, обеспеченных задатком. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно наличием не только платежной, но и обеспечительной функции задаток отличается от обычного аванса (постановление АС Уральского округа от 29.05.2018 № Ф09-2483/17). При этом задаток утрачивает обеспечительную функцию и приобретает платежную лишь при выполнении сторонами обязательств, в обеспечение которых он был выплачен (получен). АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.2015 № Ф02-214/2015 указал, что задаток может трансформироваться в часть подлежащей уплате стоимости имущества лишь при исполнении сторонами своих обязательств по до­гово­ру. И только тогда он утрачивает свое обеспечительное свойство.

Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации полученный от контрагента по предварительному договору задаток утратит обеспечительные свойства и станет авансом в момент заключения сторонами основного договора поставки товаров.

Позиция Минфина России

В письме от 02.02.2011 № 03‑07‑11/25 специалисты финансового ведомства рассмот­рели ситуацию, когда компания получила на основании предварительного договора задаток в обеспечение заключения основного договора на оказание услуг.

Финансисты отметили, что задаток, перечисленный покупателем по предварительному договору, одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору. Таким образом, указанные денежные средства в целях НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуг по основному договору.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен.

О том, что задаток включается в налоговую базу по НДС в периоде, когда он был получен, говорится и в письме Минфина России от 10.04.2017 № 03‑07‑14/21013. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03‑1‑03/60).

Мнение судей

У судов нет единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые из них считают, что до момента зачета суммы задатка в счет оплаты товаров (работ, услуг) он в налоговую базу по НДС не включается.

Так, в деле, которое рассматривал АС Центрального округа (постановление от 19.01.2018 № Ф10-49/2017), налоговики доначислили компании НДС на сумму задатка, полученную по предварительному договору, предусматривающему в дальнейшем заключение основного договора купли-продажи товаров. Суд первой инстанции указал, что согласно нормам ГК РФ сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет. Поэтому у компании отсутствовала обязанность по включению суммы задатка в момент его получения в налоговую базу по НДС. Апелляционная и кассационная инстанции с этим выводом согласились.

А в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания получила от контрагента по предварительному договору платеж, названный обеспечительным взносом. Суд указал, что, поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса (задатка) в налоговую базу по НДС включается не при получении, а при его зачете в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Но есть решения, где суды придерживаются такого же мнения, как и Минфин России.

Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 указал, что обеспечительный взнос по предварительному договору, который засчитывается в счет оплаты по основному договору, так же как и задаток, является одновременно и авансовым платежом. Исходя из положений ст. 153—158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи, обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. Нормы налогового законодательства, содержащиеся в главе 21 НК РФ, не связывают исчисление НДС с авансовых платежей с заключением основного договора. Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

О том, что суммы задатка, полученные по предварительному договору, для целей налогообложения рассматриваются как авансовые платежи, подлежащие включению в налоговую базу по НДС в момент их получения, говорится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу № А55-7887/2008.

На наш взгляд, учитывая отсутствие единого мнения у судей, компании лучше прислушаться к мнению Минфина России и в момент получения задатка включить его сумму в налоговую базу по НДС.