Правовая основа для «упрощенных» споров

4 июля этого года Президиум Верховного суда РФ утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (далее — Обзор). Озвученные в нем позиции Президиум рекомендовал учитывать судам в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению данных категорий споров.

В Обзоре представлены 20 позиций по вопросам применения упрощенной и патентной систем налогообложения. Рассмотрим четыре наиболее интересных момента, касающихся УСН.

Несвоевременное уведомление наказуемо не всегда

Налоговая инспекция не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления о применении УСН вновь созданным субъектом предпринимательства, если ранее ею фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком (п. 1 Обзора).

Спорная норма

Согласно подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, УСН применять не вправе. Пунктом 1 указанной статьи установлены сроки уведомления для действующих организаций и ИП (не позднее 1 декабря года, предшествующего году начала применения УНС), п. 2 — для вновь созданных (не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе).

Итак, НК РФ содержит прямой запрет на применение УСН при нарушении сроков подачи уведомления. Но налоговикам не всегда удается воспользоваться этой нормой для привлечения налогоплательщиков к ответственности.

Судебная практика

Единого мнения по рассматриваемому вопросу у судов нет. Одни суды поддерживают налоговиков, подчеркивая императивность нормы подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, а другие выносят решения в пользу налогоплательщиков, исходя из фактического признания налоговиками права налогоплательщика на применение УСН.

Приведем несколько примеров.

Так, в постановлении от 23.05.2018 по делу № А21-7633/2017 АС Северо-Западного округа, вставая на сторону налоговой инспекции, подчеркнул, что законодатель предусмотрел специальные правила перехода на УСН для вновь создаваемых организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. И иных правил применения данного режима налогообложения глава 26.2 НК РФ не предусматривает.

В этом деле, а также в делах, рассмотренных в постановлениях АС Поволжского округа от 06.03.2017 № Ф06-17595/2017, Уральского округа от 02.06.2017 № Ф09-2500/17 (Определением ВС РФ от 29.09.2017 № 309-КГ17-13365 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Центрального округа от 25.10.2017 по делу № А54-4394/2016, Северо-Западного округа от 26.05.2016 по делу № А26-6841/2015 (Определением ВС РФ от 20.09.2016 № 307-КГ16-11322 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), налогоплательщики пытались доказать, что у них есть основания для применения УСН без подачи уведомления, поскольку налоговый орган принял от них декларации в рамках этого спецрежима и тем самым подтвердил право на применение УСН с момента государственной регистрации. Однако суды отметили, что в силу абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии поданной налогоплательщиком налоговой декларации. И принятие налоговым органом деклараций по УСН не может рассматриваться как подтверждение права на применение этой системы налогообложения.

А вот в ситуации, описанной в постановлении АС Центрального округа от 31.05.2017 по делу № А36-2881/2016, налоговая инспекция не просто принимала декларации по УСН от предпринимателя, нарушившего срок подачи уведомления о переходе на УСН, но и проводила с ним определенную работу в рамках этого спецрежима. В лицевом счете налогоплательщика по данному налогу инспекция отражала начисление и уплату налога в течение двух лет, сообщений об отказе в применении УСН или о нарушении сроков уведомления о переходе на «упрощенку» не направляла. Кроме того, налоговики предъявили налогоплательщику требование об уплате налога, пеней по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Суд пришел к выводу, что с момента госрегистрации предпринимателя и в течение длительного времени инспекция признавала правомерным применение им УСН, соответственно, основания для доначисления налогов в рамках общего режима налогообложения отсутствуют.

Аналогичный вывод сделан в постановлении АС Московского округа от 29.11.2016 по делу № А41-92205/2015.

Аргументы Верховного суда

В пункте 1 Обзора обращается внимание на то, что налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (п. 2 ст. 22, подп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ).

В случае если своим поведением в течение налогового периода налоговый орган фактически признает правомерность применения УСН, он утрачивает право ссылаться на положения подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в обоснование изменения статуса налогоплательщика.

В ситуации, описанной в Обзоре, доказательствами признания налоговиками права налогоплательщика на применение УСН послужили следующие обстоятельства:

• налогоплательщик фактически применял УСН (уплачивал авансовые платежи по данному налоговому режиму, не исчислял и не уплачивал налоги по общей системе налогообложения, в том числе не предъявлял НДС контрагентам) без возражений со стороны налогового органа в течение всего первого налогового периода своей деятельности;

• получив сведения о нарушении срока направления уведомления о применении УСН, инспекция не требовала от общества представления отчетности по общей системе налогообложения, а напротив, выставила требование об уплате авансового платежа по УСН.

Неизменность выбора объекта налогообложения

Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении упрощенной системы налогообложения, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода (п. 7 Обзора).

Спорная норма

Выбранный объект налогообложения указывается налогоплательщиком в уведомлении о переходе на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Он может быть изменен с начала налогового периода при условии уведомления об этом налогового органа до 31 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается смена объекта. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Таким образом, ст. 346.14 НК РФ императивно установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе в течение налогового периода менять объект налогообложения, указанный в уведомлении о переходе на УСН. И каких-либо положений о возможности исправления ошибок в уведомлении о переходе на УСН относительно объекта налогообложения данная норма Кодекса не содержит. На это обратила внимание ФНС России в письме от 02.06.2016 № СД-3-3/2511.

Однако зачастую налогоплательщики делают попытки изменить изначально выбранный объект по умолчанию, просто начав действовать в рамках иного объекта, не указанного в уведомлении. Ссылаются при этом, как правило, на ошибку или описку в уведомлении.

Судебная практика

Некоторые суды признают применение объекта налогообложения, не заявленного при переходе на УСН, правомерным. Примерами таких решений могут служить постановления АС Северо-Западного округа от 20.11.2017 по делу № А52-3830/2016, Центрального округа от 19.10.2017 по делу № А54-6296/2016, Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 по делу № А70-13632/2013.

В указанных решениях отмечается, что:

• определяющим фактором для выяснения вопроса о правомерности применения или отказа в применении УСН является фактическое ведение хозяйственной деятельности в соответствии с выбранным режимом налогообложения с начала налогового периода, а подача заявления в инспекцию носит уведомительный характер;

• источником информации об объекте налогообложения является прежде всего налоговая декларация налогоплательщика;

• до подачи налоговой декларации налогоплательщик не применял иной объект налогообложения и не предпринимал действий по изменению объекта налогообложения;

• налогоплательщик, заявляя о первоначальном выборе объекта, допустил ошибку при заполнении заявления. Вместе с тем он подтвердил свою волю на избранный объект налогообложения в течение всего проверяемого периода, что следует из анализа книги учета доходов и расходов.

В качестве примера судебного решения с противоположным исходом можно привести постановление АС Западно-Сибирского округа от 28.11.2017 по делу № А45-298/2017 (Определением ВС РФ от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам).

Вердикт суда основан на следующих аргументах:

• налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения (за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 346.14 НК РФ) и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права менять в течение налогового периода;

• налоговая декларация не является источником информации о выбранном объекте налогообложения. Представление налогоплательщиком декларации по УСН с указанием иного, не заявленного в уведомлении, объекта налогообложения по существу является изменением ранее выбранного объекта налогообложения, что прямо запрещено п. 2 ст. 346.14 НК РФ;

• если изначально налогоплательщиком был выбран объект «доходы» и до начала налогового периода уведомление о смене объекта налогообложения в налоговый орган не было представлено, отражение в книге доходов и расходов сумм понесенных расходов не свидетельствует о правомерности применения им объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Аргументы Верховного суда

Позиция Верховного суда, представленная в п. 7 Обзора, соответствует изложенной выше позиции АС Западно-Сибирского округа 2017 г.

Верховный суд указал, что на основании п. 2 ст. 346.14 НК РФ по общему правилу выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно, однако в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Выбранный объект налогообложения указывается в уведомлении (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Следовательно, законодательство о налогах и сборах, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права менять в течение налогового периода.

Нулевая ставка для предпринимателей «не первой свежести»

Налоговая ставка 0% по упрощенной и патентной системам налогообложения, предусмотренная для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, распространяется в том числе на граждан, ранее прекративших статус индивидуального предпринимателя и окончивших ведение предпринимательской деятельности, но решивших ее возобновить (п. 14 Обзора).

Спорная норма

Согласно п. 4 ст. 346.20 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.

Такие налогоплательщики вправе применять нулевую ставку со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Аналогичная норма установлена для предпринимателей, применяющих ПСН (п. 3 ст. 346.50 НК РФ).

Позиция Минфина

Минфин России полагает, что в п. 4 ст. 346.20 НК РФ речь идет о предоставлении налоговых каникул именно впервые зарегистрированным предпринимателям. Индивидуальные предприниматели, снявшиеся с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированные (повторно или в очередной раз) после вступления в силу указанных региональных законов, по мнению финансистов, применять нулевую ставку не могут (письма от 23.12.2016 № 03-11-12/77823, от 12.07.2016 № 03-11-11/40882, от 08.04.2015 № 03-11-11/19806, от 26.01.2015 № 03-11-10/2204).

Судебная практика

В пункте 14 Обзора Верховый суд указал на отсутствие единообразного подхода судов к разрешению споров, связанных с применением пониженных налоговых ставок, установленных в субъектах РФ для вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, применяющих УСН или ПСН.

Нам удалось найти только одно дело по этому вопросу, решенное на уровне окружного суда, и оно не в пользу предпринимателя.

Это постановление АС Уральского округа от 29.09.2017 № Ф09-5631/17. В нем суд указал, что буквальное толкование нормы п. 4 ст. 346.20 НК РФ подразумевает возможность применения ставки в размере 0% в отношении лишь тех лиц, для которых одновременно должны соблюдаться два условия:

• первичная регистрация в качестве предпринимателя после вступления в силу закона субъекта;

• первичная регистрация на протяжении всей жизни.

По мнению суда, приведенная в НК РФ формулировка «впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов» прямо указывает на отсутствие фактов более ранней регистрации лиц в качестве предпринимателей и не затрагивает содержание признака первичности регистрации как противопоставленного повторной и последующей регистрации.

Определением ВС РФ от 24.01.2018 № 309-КГ17-20967 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Аргументы Верховного суда

Верховный суд в п. 14 Обзора отметил, что при толковании спорных положений НК РФ необходимо учитывать, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания п. 4 ст. 346.20 (УСН) и п. 3 ст. 346.50 НК РФ (ПСН) при этом вытекает, что условием применения налоговой ставки 0% является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина.

Следовательно, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку 0%, не исключаются из сферы применения положений п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 3 НК РФ).

С УСН (объект «доходы») на общий режим: амортизация возможна

Организация, применявшая УСН с объектом налогообложения «доходы», в случае перехода на общую систему налогообложения не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения УСН, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим (п. 15).

Спорная норма

Пунктом 3 ст. 346.25 НК РФ установлен порядок определения остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН (вне зависимости от применяемого объекта налогообложения) на общий режим только в отношении тех объектов, которые были приобретены до перехода на УСН, в период применения общего режима налогообложения.

Такие объекты принимаются к налоговому учету в рамках общего режима налогообложения по остаточной стоимости, которая определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств на дату перехода на УСН на сумму расходов, определяемую за период применения «упрощенки» в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Для объектов же, приобретенных в рамках УСН, специальных правил принятия к налоговому учету при переходе на общий режим не установлено. При применении «упрощенки» с объектом «доходы минус расходы» это проблемой не является. Стоимость приобретаемых в период применения УСН основных средств в этом случае полностью списывается на расходы в налоговом периоде их приобретения. То есть остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на общий режим будет равна нулю (письмо ФНС России от 09.01.2018 № СД-4-3/6).

А вот как оценивать основные средства, приобретенные в период применения УСН с объектом «доходы», Кодекс умалчивает.

Позиция Минфина и ФНС

Как мы уже выяснили, главой 26.2 НК РФ порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом «доходы», на дату перехода налогоплательщика с УСН на общий режим не предусмотрен.

Исходя из этого, Минфин и ФНС России полагают, что такая стоимость вообще не определяется. В качестве дополнительного аргумента проводится аналогия с учетом расходов при смене объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы».

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. На основании этого чиновники делают вывод, что на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом в виде доходов, не определяется.

Запрет на определение остаточной стоимости основного средства, приобретенного при УСН с объектом «доходы», при переходе на общий режим налогообложения содержится в письмах Минфина России от 11.03.2016 № 03-03-06/1/14180, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20, от 29.12.2008 № 03-11-04/2/205, ФНС России от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539@.

Аргументы Верховного суда

По мнению Верховного суда, изложенному в п. 15 Обзора, отсутствие в НК РФ нормы, допускающей определение остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения УСН с объектом «доходы», не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете.

При решении рассматриваемой проблемы суд исходил из норм главы 25 НК РФ, которая в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, указано в Обзоре, с момента перехода на общую систему налогообложения факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства упрощенной системы налогообложения (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.