Требования к качеству поставляемого товара устанавливает гражданское законодательство. Качество товара подтверждается сертификатом соответствия. Этот документ удостоверяет соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Порядок проведения сертификации установлен Законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании». В случае существенного нарушения требований, предъявляемых к качеству товара, покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи, касающихся качества товара, в срок, предусмотренный законом или договором. Если такой срок не установлен, то покупатель должен поставить в известность продавца в разумный срок после того, как нарушение условия договора обнаружено исходя из характера и назначения товара (ст. 483 ГК РФ).
Покупатель вправе предъявить требования, связанные с качеством товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока. Если же на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что бракованный товар был обнаружен в разумный срок. А именно в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока (такой срок должен быть предусмотрен законом или договором купли-продажи) (ст. 477 ГК РФ).
Следует отметить, что ответственность продавца наступает, только если покупатель сможет доказать, что брак возник еще до передачи товара потребителю (п. 1 ст. 476 НК РФ). Как показывает арбитражная практика, много дел решается в пользу продавцов по причине того, что акт о браке был составлен без участия продавца (постановления ФАС Уральского округа от 28.10.2004 по делу № Ф09-3597/04-ГК, ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2005 по делу № А43-6987/2004-22-230).
К тому же п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 № 1-794/32-5 предусмотрено, что в случае отклонения товаров от качества, установленного в договоре (или данных, указанных в сопроводительных документах), должен составляться акт. Он является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица, а также представитель поставщика. Составление акта в одностороннем порядке допускается при согласии поставщика или его отсутствии.
В случае выявления некачественного товара организация-покупатель должна оформить соответствующие документы. Порядок оформления будет зависеть от того, в какой момент был выявлен бракованный товар. Брак может быть обнаружен в момент приемки товара или в момент постановки на учет. Если товар несоответствующего качества выявлен в момент приемки товара на склад, то покупатель должен оформить претензию поставщику, а также Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (по форме № ТОРГ-2). Если брак обнаружен в импортном товаре, то заполняется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (по форме № ТОРГ-3).
В указанной ситуации брак установлен после принятия на учет товара (крышных вентиляторов). Если товар несоответствующего качества выявлен после принятия к учету товара на склад, то покупателю следует оформлять претензию поставщику и акт о выявленных расхождениях по количеству ТМЦ после принятия товара на учет. Действующим законодательством не предусмотрена форма такого акта, в связи с этим организация вправе составить акт в произвольной форме. По нашему мнению, в качестве образца можно взять унифицированную форму акта ТОРГ-2 (Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке материальных ценностей) и изменить его название.
Претензия также составляется в произвольной форме, но при этом она должна содержать следующие данные:
• ссылку на договор поставки;
• вид некачественного товара, номер партии и упаковки;
• ссылку на акт о браке;
• требования покупателя относительно бракованного товара;
• вывод независимой экспертизы (если она проводилась).
Если некачественный товар возвращается продавцу, то покупатель должен оформить товарную накладную по форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
Теперь рассмотрим учет возврата некачественного товара. Мнения специалистов по этому поводу разделились.
■ Первая позиция заключается в том, что при возврате некачественного товара происходит расторжение договора купли-продажи.
Такой вывод можно сделать на основании ст. 450 ГК РФ. Договор расторгается при существенном нарушении договора одной из сторон. При этом существенным признается нарушение, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
К сведению!
При расторжении договора потребитель вправе требовать возмещения разницы между ценой товара, установленной договором, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения такого требования или, если оно добровольно не удовлетворено, на момент вынесения судом решения (п. 4 ст. 24 Закона № 2003-1 и п. 4 ст. 504 ГК РФ).
В этом случае покупатель возвращает товар, а поставщик — деньги, то есть каждая сторона возвращается в первоначальное состояние. При поставке бракованного товара право собственности на этот товар к покупателю не переходит. Выходит, что первая реализация не произошла, следовательно, не может быть и обратной реализации. Аналогичная точка зрения высказана в письмах УМНС РФ по Московской области от 29.10.2003 № 06-21/18752/Щ931, от 26.03.2004 № 06-22/2264. В последнем Письме налоговые органы ссылаются на ст. 475, 480, 482 ГК РФ. Они утверждают, что если товар бракованный и на это есть подтверждающие документы, то возврат товара означает отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи. Следовательно, такой договор считается недействительным, а переход права собственности несостоявшимся. В этом случае не происходит обратной реализации.
Как показывает анализ арбитражной практики, встречаются дела, где судьи приходят к решению, аналогичному первой позиции. Рассмотрим одно из таких дел.
Арбитражная практика
Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2001 по делу №КА-А40/2979-01. Организация обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным и некоторых пунктов решения налогового органа.
Решением исковые требования оставлены без изменения, а постановлением они удовлетворены. Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы налоговых органов, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика.
Аргументировали судьи тем, что налоговый орган при определении недоимки по НДС по отдельным хозяйственным операциям нарушил законодательство, определил недоимку без учета того, что организация не реализовала телекоммуникационное оборудование, а возвратила некачественное оборудование поставщикам. Вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы в связи с тем, что в нее не был и включены денежные средства, связанные с оплатой за возвращенное телекоммуникационное оборудование, сделан без учета требований п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этому пункту возврат имущества не является реализацией. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции счел, что решение и постановление законны и обоснованны. Оснований для отмены судебных актов не установлено.
Данную позицию рассмотрим на примере, составленном исходя из ситуации.
Пример 1
Допустим, что в 2004 г. организация-продавец реализовала крышные вентиляторы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС— 9000 руб.) В этом же году покупатель их вернул как бракованные. При возврате товара покупатель выписал накладную, а также счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС— 9000 руб.).
Бухгалтеру организации-продавца необходимо сделать следующие проводки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 «Выручка»— 59 000 руб. — отражена выручка от реализации крышных вентиляторов
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 — 50 000 руб. — списана покупная стоимость крышных вентиляторов
Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 — 9000 руб. — начислен НДС по реализованным крышным вентиляторам
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 59 000 руб. — перечислены денежные средства с расчетного счета покупателя за крышные вентиляторы.
При возврате товара делаются исправительные записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 76 — 59 000 руб. — отражена задолженность перед покупателем
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 59 000 руб. — удовлетворена претензия покупателя
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 «Выручка»— 59 000 руб. — сторнирована выручка от реализации крышных вентиляторов
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 — 50 000 руб. — сторнирована списанная ранее покупная стоимость крышных вентиляторов
Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 — 9000 руб. — сторнирован начисленный НДС.
Необходимо отметить, что продавцу следует сделать соответствующие исправительные записи в первоначальном счете-фактуре. На это указал Минфин России в Письме от 08.12.2004 № 03-04-11/217. Чиновники отметили, что принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, которые не исправлены, а заменены на новые с указанием тех же реквизитов, не допускается.
Однако существует арбитражная практика (например, Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2004 № А64-4330/03-11), где суды выносят иное решение, ссылаясь на то, что ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, ни ст. 169 НК РФ не запрещают заменять счет-фактуру. К тому же продавец должен представить в налоговые органы уточненную декларацию.
Вторая позиция заключается в том, что возврат покупателем оприходованного и оплаченного некачественного товара следует рассматривать как обратную реализацию. Суть этой позиции состоит в том, что покупатель становится продавцом бракованного товара, а продавец, наоборот, покупателем. Основана она на том, что реализацией считается переход права собственности на товар от одного лица к другому (ст. 39 НК РФ). Следует отметить, что если применять данный вариант учета, то не возникает проблем с НДС. К такому же выводу пришли налоговики в письмах УМНС РФ по г. Москве от 26.04.2002 № 24-11/16482, от 22.07.2002 № 24-11/33403, от 18.03.2002 № 24-11/14735, от 17.04.2003 № 24-11/21277. Аргументы следующие.
Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 153 НК РФ определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При этом налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
При этом следует учитывать, что при возврате покупателем оприходованного и оплаченного им товара в связи с несоответствием качества условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 «Продажи»счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке. Затем они отражаются в книге продаж.
В свою очередь, бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем. Следовательно, принятие к вычету НДС по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком. А именно: по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования. При этом должен быть в наличии счет-фактура, подтверждающий стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок.
Основанием для принятия НДС к вычету является одновременное наличие следующих условий: товары приобретены и оприходованы, денежные средства их поставщику в погашение задолженности выплачены и указанные выше материальные ресурсы используются в процессе производства.
Мнение налоговых органов косвенно поддержал и Минфин России в Письме от 21.03.2005 № 03-04-11/60. В своих разъяснениях чиновники пришли к выводу, что при возврате продавцу покупателем оплаченных им товаров, право собственности на которые перешло к покупателю, продавец имеет право принять к вычету суммы НДС по данным товарам. Основанием должны являться счет-фактура, выставленный покупателем при возврате товаров, и документы, подтверждающие возврат продавцом денежных средств покупателю за эти товары.
Необходимо отметить, что при данном варианте ни та, ни другая сторона никаких налоговых потерь не несут. Продавец на основании п. 2 ст. 171 НК РФ примет к вычету НДС, выделенный в счете-фактуре покупателя. Получается, что он как бы компенсирует сумму НДС, начисленную при реализации. А покупатель при возврате некачественного товара начислит сумму НДС, которую принял к вычету при приобретении товаров. Конечно, если покупатель будет реализовывать товар по цене приобретения. Однако есть одно «но». После того как бракованный товар вернулся обратно к поставщику, его необходимо использовать для операций, признаваемых объектами обложения НДС, или для перепродажи. По нашему мнению, чтобы в ходе проверки налоговые органы не усомнились в правильности применения налогового вычета, нужно продать испорченную технику, к примеру, как лом.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Для полной ясности рассмотрим учет не только у продавца, но и у покупателя.
1. Бухгалтеру организации-продавца необходимо сделать следующие проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 50 000 руб. — приняты к учету некачественные крышные вентиляторы
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 9000 руб. — отражен «входной» НДС
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 59 000 руб. — возвращены покупателю деньги
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 9000 руб. — принят к вычету НДС.
2. Бухгалтеру организации-покупателя необходимо сделать следующие проводки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет «Выручка»— 59 000 руб. — реализован бракованный товар продавцу
Д-тсч. 90 К-т сч. 41 — 50 000 руб. — списана покупная стоимость
Д-тсч. 90 К-т сч. 68 «Расчеты по НДС»—9000 руб. — начислен НДС по реализованному товару
Д-тсч. 51 К-т сч. 62 — 59 000 руб. — получены деньги за товар.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель не является плательщиком НДС. Ведь из ситуации не ясно, является ли заказчик (покупатель) плательщиком НДС или нет. Допустим, он применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае продавец не получит счет-фактуру от покупателя. Следовательно, при обратной реализации продавец не вправе поставить НДС к вычету. Однако стоит рискнуть, ведь в п. 5 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Принять к вычету НДС возможно только после того, как в бухгалтерском учете будут скорректированы записи, связанные с реализацией. Однако это небесспорно, и такую позицию придется доказывать в арбитраже.