Каким образом формируется резерв под обесценение ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете?
1 Обесценением финансовых вложений, в том числе ценных бумаг, признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым неопределяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:
• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.
Организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
• появление у организации (эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации), либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. п.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.
Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценивание проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.
• Если по результатам проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).
• Если по результатам проверки на обесценение ценных бумаг выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).
• Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Пример 1
В 2004 году 000 «Север» приобрело акции ОАО «Юг» за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
По состоянию на 31 декабря 2004 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО «Юг». По результатам проверки 000 «Север» рассчитало, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.
В апреле 2005 г. 000 «Север» продало 30 акций ОАО «Юг», а в октябре — оставшиеся 120 акций. Всеакции были проданы по номиналу.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 150 000 руб. — отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг
Д-тсч. 58-1 К-тсч. 76— 150 000 руб. — ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 — 30 000 руб. — отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 30 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 г.
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 30 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в апреле акций
Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 6000 руб. — отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 120 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в октябре 2005 г.
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 120 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в октябре акций
Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 24 000 руб. — отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
2 Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.
В налоговом учете согласно п. 10 ст. 270 НК РФ сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.
Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) также не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251НК РФ).
Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы
В соответствии со ст. 300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
Профессиональный участник рынка ценных бумаг— это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:
• брокерская деятельность;
• дилерская деятельность;
• депозитарная деятельность;
• деятельность по управлению ценными бумагами;
• деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
• деятельность по ведению реестра владельцевценных бумаг;
• деятельность по организации торговли на рынкеценных бумаг.
Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения — лицензии (ст. 39 Закона № 39-ФЗ).Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг.