При расчете налоговой базы по УСН в составе расходов учитывается только закрытый перечень затрат (ст. 346.16 НК РФ), который расширительному толкованию не подлежит. При этом затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).
В этом перечне присутствуют затраты на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В соответствии с гражданским законодательством земельный участок является недвижимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).
Таким образом, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы платежи за аренду земельного участка при условии, если он используется в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 07.06.2008 № 03-11-04/2/91). Арендные платежи учитываются в расходах по мере их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
А вот выкупную стоимость земли учесть в расходах не удастся (письмо Минфина России от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65). Дело в том, что при определении налоговой базы по УСН в составе расходов можно учесть затраты только на приобретение основных средств, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А земля в соответствии с положениями этой главы амортизируемым имуществом не является (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Затраты на рекультивацию земельного участка можно учесть в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ).
В отношении затрат на озеленение нужно отметить, что проведение этих работ изменяет качественные характеристики земельного участка. Соответственно в целях налогообложения это будут либо капитальные вложения в арендованное имущество, если участок находится в аренде, либо в случае нахождения участка в собственности организации — дооборудование и модернизация основного средства.
Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств есть в разрешенном списке затрат (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако, поскольку земля для целей налогообложения УСН основным средством не является, расходы на озеленение земельного участка в случае нахождения его в собственности организации учесть в расходах при определении налоговой базы по УСН не удастся.
Возможность их учета в составе расходов при УСН в случае нахождения участка в аренде будет зависеть от того, получено ли согласие арендодателя на проведение этих работ.
Главой 25 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, отнесены к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Поэтому, если согласие арендодателя на проведение работ по озеленению получено, стоимость этих работ можно учесть в составе расходов при определении налоговой базы по УСН как расходы на создание основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и письмо Минфина России от 25.06.2009 № 03-11-06/2/108).
Если же данные работы проведены без согласия арендодателя, учесть в расходах их не удастся (подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).