Материалы выездной налоговой проверки и документы, приложенные к акту проверки, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах и остающиеся в налоговом органе, действительно признаются документами для служебного пользования (п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ 3 06/892@).
Это вызывает много споров. В 2010 г. вопрос о соответствии этого пункта нормам НК РФ рассмотрел Высший арбитражный суд РФ (решение от 28.05.2010 № ВАС-4281/10).
Организация обратилась в суд с заявлением о признании п. 1.15 Требований частично недействующим. По ее мнению, он не соответствует подп. 7 и 15 п. 1 ст. 21 и п. 6 ст. 100 НК РФ, поскольку не позволяет налогоплательщику реализовать закрепленные в них права. А именно: не дает возможности до рассмотрения материалов выездной налоговой проверки подготовить мотивированное опровержение обстоятельств, изложенных в акте проверки.
В пунктах 7 и 15 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, принимать участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Пункт 6 ст. 100 НК РФ позволяет лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения по нему. При этом оно вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Представители ФНС России в суде настаивали, что п. 1.15 Требований не запрещает и никоим образом не ограничивает права налогоплательщика на ознакомление с материалами выездной проверки. Оно говорит о порядке хранения материалов проверки после ее проведения.
Присвоение материалам проверки статуса «для служебного пользования» необходимо для обеспечения возложенной на налоговый орган обязанности неразглашения налоговой тайны. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за отдельными исключениями. Такие сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа (п. 1 и 3 ст. 102 НК РФ).
ВАС РФ согласился с налоговой службой, указав на то, что необходимость специального режима хранения и доступа к материалам выездной проверки обусловлена требованиями НК РФ. Кроме того, в Кодексе нет прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки.
Таким образом, в налоговую инспекцию следует направлять письмо об ознакомлении с материалами непосредственно в налоговых органах, а не о получении их копий.
Возникает вопрос: может ли налогоплательщик в ходе ознакомления с материалами самостоятельно изготавливать их копии, в частности фотокопии? На этот счет в судебной практике есть следующая точка зрения.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.02.2010 по делу № А05-10066/2009 указал, что запрет на копирование налогоплательщиком документов выездной налоговой проверки в нормативных правовых актах не установлен. Однако его отсутствие само по себе не свидетельствует о незаконности действий (бездействия) налогового органа, если он откажет налогоплательщику в этом. В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
Исходя из этого налогоплательщик в письме об ознакомлении с материалами проверки может попросить налоговый орган разрешить ему при ознакомлении с документами сделать их фотокопии. Но если инспекция откажет, у него нет оснований для оспаривания такого решения.