Прежняя редакция подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в частности, предусматривала, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей в них) в размере фактически произведенных расходов. Размер подобного вычета не мог превышать 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным и фактически израсходованным налогоплательщиком на указанные цели.
Согласно названному подпункту, чтобы подтвердить право на вычет при приобретении квартиры (доли в ней), налогоплательщик представляет наряду с договором о приобретении данной недвижимости акт о передаче квартиры (доли в ней) или документы, подтверждающие право собственности на недвижимость.
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ) максимальный размер имущественного вычета увеличен до 2 млн руб. В соответствии со ст. 9 Закона № 224-ФЗ он вступил в силу с 1 января 2009 г., но изменения, внесенные в упомянутый подпункт, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
Передача квартиры (доли в ней) по акту предшествует получению свидетельства о праве собственности на нее. Поэтому возникали ситуации, когда физические лица принимали квартиры по акту до 1 января 2008 г., а свидетельства о праве собственности получали после указанной даты. Об этом говорит, в частности, письмо Минфина России от 15.04.2010 № 03-04-05/7-204. Налогоплательщики заявляли имущественный вычет на основании редакции подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предусматривающей максимальный вычет в размере 1 млн руб., представив договор о приобретении квартиры и акт ее передачи. После принятия Закона № 224-ФЗ, увеличившего размер вычета до 2 млн руб., они обращались с требованием увеличить размер вычета, представляя свидетельство о праве собственности. Налогоплательщики считали, что получение данного документа в 2008 г. дает им право на получение вычета в повышенном размере. Однако налоговые органы признавали их требования необоснованными, с чем не соглашались отдельные суды.
Верховный суд РФ высказал свою позицию по данному вопросу в Определении от 29.03.2010 № 31-В10-1 о передаче надзорной жалобы инспекции в Судебную коллегию по гражданским делам ВС РФ.
Предельный размер вычета, на который может претендовать налогоплательщик, определяется исходя из момента возникновения права на него. При подписании акта в 2007 г. право на получение вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, возникло в том же году. Из системного толкования приведенной нормы следует, что вычет при покупке квартиры в строящемся доме по договору долевого инвестирования налогоплательщик может получить однократно при представлении определенных документов. Получение вычета сначала на основании одних документов (договора купли-продажи и акта приема-передачи), а затем других (свидетельства о государственной регистрации права собственности) законом не предусмотрено. В данном случае законодатель не связывает момент возникновения права собственности с правом на получение имущественного вычета, установленного ст. 220 НК РФ.
Надзорная инстанция согласилась с изложенными доводами. Определением ВС РФ от 12.05.2010 № 31-В10-1 требования налогоплательщика признаны необоснованными и решения нижестоящих судов отменены. Таким образом, Верховный суд РФ признал позицию налоговых органов правильной.
Из вопроса следует, что особенность обсуждаемой ситуации в том, что налогоплательщик не использовал в одном налоговом периоде всю сумму вычета и не исключает возможности увеличения размера вычета в последующих налоговых периодах с учетом длящегося характера отношений. Размер вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, определяется при заявлении налогоплательщиком своего права на вычет. Повторное предоставление вычета не допускается. В указанном подпункте предусмотрено также, что, если в налоговом периоде вычет не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного использования. В данном случае речь идет не о предоставлении имущественного вычета и определении его максимального размера, а о порядке реализации права на вычет, размер которого уже установлен, в течение нескольких налоговых периодов.
Таким образом, в данной ситуации налогоплательщик вправе использовать право на имущественный вычет в налоговых периодах 2008 и 2009 гг. исходя из максимального размера вычета, установленного на момент его первоначального обращения в инспекцию.