Два режима
Для вывоза некондиционного товара в целях возврата иностранному поставщику предусмотрено всего два режима — экспорт и реэкспорт. Основное их различие в том, что в режиме экспорта вывозятся только изначально российские товары или те, которые ввезены ранее, но оформлены и выпущены в свободное обращение, то есть утратили статус иностранных.
В режиме реэкспорта вывозятся иностранные товары, не прошедшие таможенное оформление. Например, получатель выявляет бракованные товары прямо на границе, принимая партию у перевозчика. В этом случае, не начиная оформления, товар вывозят в режиме реэкспорта без уплаты таможенных пошлин и налогов.
Но что делать, если брак выявлен после оформления товара? Специально для таких случаев режим реэкспорта предусматривает исключение. Согласно п. 1 ст. 242 Таможенного кодекса РФ товары, выпущенные для свободного обращения, в отношении которых установлено, что на день пересечения границы у них имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам возвращаются поставщику (иному указанному им лицу), могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта.
Вернуть товар можно и в режиме экспорта, но тогда нельзя будет получить обратно уплаченные таможенные пошлины и НДС. Нельзя также принять НДС к вычету, поскольку ввезенные товары не используются в операциях, признаваемых объектом обложения по этому налогу.
А при реэкспорте возврат уплаченных при ввозе сумм возможен (п. 2 ст. 242 Таможенного кодекса РФ).
Иными словами, при экспорте получатель несет дополнительные расходы, ведь при ввозе нового товара ему опять придется проходить оформление и уплачивать на таможне пошлины с налогами. Поэтому во внешнеторговом договоре рекомендуется предусмотреть обязанность иностранного контрагента возместить такие расходы при установлении факта поставки некачественного товара. Лучше, если возмещение будет происходить в денежной форме, нежели за счет скидки на следующую партию. В последнем случае возникнут проблемы с определением таможенной стоимости: таможня скорее всего рассчитает ее по максимуму.
Воспользоваться режимом реэкспорта можно при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 242 Таможенного кодекса РФ:
— по условиям внешнеторгового договора покупатель имеет право вернуть некачественный товар продавцу;
— дефекты или иное несоответствие товара внешнеэкономической сделке имелись на день пересечения таможенной границы;
— товар не использовался и не ремонтировался в РФ, за исключением случаев, когда использовать товар необходимо было для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших его возврат;
— товар может быть идентифицирован таможенными органами;
— товар вывозится в течение шести месяцев со дня выпуска для свободного обращения.
Посмотрим, какие могут быть сложности с соблюдением некоторых из этих условий.
Идентификация товара
Как доказать таможне, что вывозится именно товар, ввезенный ранее?
Например, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 14.06.2007 № Ф08-3371/2007-1369А), таможня отказалась поместить товар (цистерну) под режим реэкспорта из-за того, что при ввозе цистерны на ней имелись две пломбы иностранного завода-изготовителя, а при вывозе цистерна была опломбирована другими пломбами. Пломбы изготовителя были сняты, чтобы выяснить качество содержимого цистерны. Новые пломбы поставил научно-исследовательский центр, участвовавший в приемке и выдавший заключение о несоответствии окиси пропилена требованиям ГОСТа и данным, заявленным в паспорте качества завода-изготовителя. Но суд поддержал таможню. Легитимность вердикта подтвердил и ВАС РФ (Определение от 03.12.2007 № 12363/07), отказав в передаче дела в надзор.
Есть и положительные примеры. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2005 № Ф08-4999/2005-1978А таможня ссылалась на невозможность идентифицировать вывозимые бракованные донышки жестяных банок. В суде импортеру помогло лишь доказательство, что он не изготавливал и не мог изготавливать подобные изделия. Аналогично в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 № Ф08-7863/2008 по делу № А53-7149/2008-С4-10 суд обязал таможню разрешить вывоз бракованного товара в режиме реэкспорта, поскольку товар поставлялся впервые. Следовательно, у участника ВЭД отсутствовала возможность смешения ввезенного товара с иным аналогичным товаром.
Дефекты товара
Наличие дефектов товара на момент пересечения границы доказывается, как правило, экспертизой, в акте которой желательно указать, что проверенные изделия имеют производственные дефекты, возникшие вследствие нарушения технологического процесса при изготовлении продукции, устранение которых либо невозможно, либо возможно только в производственных условиях (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 № Ф08-7863/2008 по делу № А53-7149/2008-С4-10).
Тем не менее доказать наличие дефектов недостаточно. Необходимо еще решение иностранного продавца.
В упомянутом судебном постановлении акт экспертизы вместе с рекламацией был направлен в адрес иностранного поставщика. Товар обследовали прибывшие сотрудники компании-поставщика, после чего составили акт рекламации, подтверждающий, что вся товарная партия признается не соответствующей условиям контракта по качеству, поскольку имеет производственный брак.
Итак, полноценная претензионная работа с иностранным продавцом — важное доказательство для таможни. В то же время одно лишь письмо иностранного контрагента с просьбой о возврате товара еще не свидетельствует о непринятии товара покупателем (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2007 № Ф08-3371/2007-1369, в «отказном» Определении ВАС РФ от 03.10.2007 № 12363/07 легитимность этого вердикта подтверждена).
Таким образом, при отсутствии документального подтверждения со стороны российского покупателя об отказе в приеме некачественного товара, а со стороны иностранного продавца — в приеме его обратно реэкспорт невозможен.
Как считать шестимесячный срок вывоза
Таможня всячески мешает участникам ВЭД соблюсти это условие. Например, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 19.10.2005 № Ф08-4999/2005-1978А), таможня сначала разрешила вывезти товар в режиме реэкспорта, а потом отказала в возврате таможенных платежей. Причина отказа — отсутствие документального подтверждения дефектов на товарах на день пересечения границы РФ. Этот отказ участник ВЭД оспорил в суде. Суд обязал таможню разрешить вывоз в режиме реэкспорта, что и было сделано (через полгода после первоначальной подачи ГТД). После этого таможня обвинила организацию в несоблюдении шестимесячного срока вывоза товара. Но суд снова поддержал участника ВЭД, указав, что он обратился в таможню с заявлением о помещении товара под режим реэкспорта в пределах шестимесячного срока. А тот факт, что товар помещен под режим реэкспорта позже, связан только с незаконными действиями таможни. Суд также потребовал от таможни зачесть ранее уплаченные платежи.
Вчитаемся в формулировку п. 1 ст. 242 Таможенного кодекса РФ: «...товары… вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения». Формулировка более чем размытая. «Вывозятся» — это обозначение процесса, но не результата. Обратимся к понятию «вывоз». Согласно подп. 9 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ вывоз товаров или транспортных средств с таможенной территории РФ — это подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие действия с товарами или транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.
Справка
К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из РФ, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу РФ в целях убытия его с таможенной территории РФ, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории РФ, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами вне установленных в соответствии с законодательством РФ мест (под. 9 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ).
Можно утверждать, что для возможности реэкспорта некондиции достаточно подать декларацию в течение шести месяцев с момента выпуска товара. Реально же помещен под режим реэкспорта товар может быть и позже, не говоря уже о фактическом вывозе его за рубеж.
Забудьте об НДС!
Согласно ст. 518 ГК РФ возврат некачественного товара не является отдельной сделкой, он происходит в рамках первоначального договора поставки. Поэтому данную операцию нельзя рассматривать как обратную реализацию товара. К тому же ст. 38 Налогового кодекса РФ признает товаром имущество, предназначенное для реализации. А некачественный товар согласно ст. 469 Гражданского кодекса РФ не может быть предназначен для реализации без особых о том оговорок в договоре. Соответственно возврат бракованного товара продавцу, который находится за пределами Российской Федерации, нельзя квалифицировать как экспортную операцию (подп. 1 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ).
Нет операции — нет объекта обложения НДС. У покупателя не возникает даже обязанности по сбору документов, подтверждающих нулевую ставку (ст. 165 НК РФ).
Налог, уплаченный при ввозе данного товара, а также налоговый вычет по этой операции корректировать не нужно. Это связано с тем, что при импорте товаров НДС облагается сама операция по ввозу (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ) и к вычету принимается именно тот налог, который был уплачен по данной операции (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Такая позиция подтверждена Минфином России в письме от 08.08.2008 № 03-07-08/197 и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 24.06.2008 № 2968/08 по делу № А56-9249/2007. Судебная практика в последнее время также твердо придерживается этой позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2008 по делу № А56-19764/2007 и Центрального округа от 23.07.2009 по делу № А14-15072-2008/492/34).
Напомним, что ранее суды чаще всего исходили из того, что реэкспорт товаров — разновидность экспорта, поэтому при вывозе товаров в данном режиме применялась ставка 0% (постановления ФАС Центрального округа от 21.04.2008 по делу № А48-2995/07-13, Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/14199-07 по делу № А40-18073/07-14-59 и Северо-Западного округа от 19.03.2008 по делу № А56-15912/2007).
Кстати, в упомянутом письме Минфина России, подтвердившем отсутствие объекта обложения НДС при возврате товаров в режиме реэкспорта, указано на необходимость… восстановления налога. Вместе с тем в ст. 170 Налогового кодекса РФ подобная обязанность не закреплена. С этим мнением согласны и суды (постановления ФАС Поволжского округа от 11.12.2008 по делу № А55-3673/2008 и от 28.10.2008 по делу № А55-15027/07 Уральского округа от 31.10.2008 № Ф09-8084/08-С3, Западно-Сибирского округа от 06.06.2007 № Ф04-3669/2007(35024-А45-41)).
Что кодекс грядущий нам готовит?
В скором времени вступит в силу Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС). В плане реэкспорта бракованных товаров отличий всего два. Во-первых, реэкспортировать некондицию можно будет в течение года с момента выпуска товара для внутреннего потребления (п. 2 ст. 297 ТК ТС). Во-вторых, указаны документы, которые российский покупатель должен представить таможне при вывозе (ст. 299 ТК ТС):
1) об обстоятельствах ввоза товаров на таможенную территорию Таможенного союза (исходя из документов, подтверждающих совершение внешнеэкономической сделки);
2) о неисполнении условий внешнеэкономической сделки;
3) о помещении этих товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления;
4) об их использовании после помещения под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.