Если недостроенный объект уже частично эксплуатируется (сдается в аренду) и при этом его стоимость не включена в налоговую базу по налогу на имущество, налоговики однозначно выставят компании претензии. И далеко не факт, что в ходе судебного разбирательства арбитры поддержат компанию. Расскажем подробнее.
Есть объект основных средств, будет и налог на имущество
Согласно положениям п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество облагается недвижимость, учтенная на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
-
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
-
объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
-
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01), которая не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01). При строительстве основного средства в его первоначальную стоимость включаются все фактические затраты компании, связанные с его сооружением (п. 8 ПБУ 6/01).
Для учета основных средств предназначен счет 01 «Основные средства». Объекты, строительство которых еще не завершено, отражаются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Списание построенного объекта с субсчета 08-3 в дебет счета 01 осуществляется, когда полностью сформирована его первоначальная стоимость и объект введен в эксплуатацию.
Таким образом, налогом на имущество облагаются объекты, готовые к эксплуатации, первоначальная стоимость которых полностью сформирована и которые должны учитываться в бухгалтерском учете на счете 01. Соответственно, если строительство объекта еще не завершено (его первоначальная стоимость не сформирована) и он не готов к эксплуатации, такой объект под налогообложение налогом на имущество не подпадает.
Минфин России это подтверждает. Так, в письме от 29.08.2017 № 03‑05‑05‑01/55262 специалисты финансового ведомства указали, что в силу положений главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ объекты незавершенного строительства (не введенные в эксплуатацию) не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 17.04.2017 № 03‑05‑05‑01/22623.
Объект не достроен, но уже частично эксплуатируется
На практике встречаются ситуации, когда на объекте еще продолжаются строительные работы, но часть его помещений уже сдается в аренду. При принятии решения о том, нужно ли включать такой объект в налоговую базу по налогу на имущество, суды исходят из конкретных обстоятельств дела. В частности, они учитывают степень достроенности объекта, то, какая часть его помещений сдается в аренду. Приведем примеры судебных решений по аналогичным спорам.
АС Поволжского округа в постановлении от 05.12.2018 № Ф06-39105/2018 рассмотрел следующую ситуацию. У компании имелся объект незавершенного строительства — двухэтажное производственное здание, числящееся на счете 08. Часть площади этого здания компания сдавала в аренду, а в оставшейся части продолжались работы по достройке и отделке. Разрешение на ввод здания в эксплуатацию еще не было получено. Полагая, что недостроенное здание является единым инвентарным объектом и на счете 01 нельзя учесть часть инвентарного объекта, компания не облагала здание налогом на имущество. Однако при проверке налоговики доначислили налог. Они посчитали, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество. Компания обратилась в суд.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что факт эксплуатации здания подтвержден договорами аренды, объект приносит компании доход и она не собирается его перепродавать. Таким образом, спорное имущество отвечает признакам основного средства, и тот факт, что оно не отражено на счете 01, не означает отсутствие объекта налогообложения.
Суды отвергли доводы компании о том, что при отсутствии разрешения на ввод в эксплуатацию и несформированной первоначальной стоимости объект не может быть переведен в состав основных средств. Они отметили, что разрешение на ввод в эксплуатацию лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам, наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия. Что касается несформированной первоначальной стоимости, то капитальные вложения за год, когда имущество сдавалось в аренду, составили только 3,47% от общей стоимости капитальных вложений по объекту незавершенного строительства. Таким образом, первоначальная стоимость объекта была практически сформирована. Ссылку компании на отсутствие системы отопления, входящей в состав здания, суды признали необоснованной, поскольку у арендатора нет претензий к объекту аренды.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Уральского округа от 07.09.2017 № Ф09-5209/17 (Определением Верховного суда РФ от 25.12.2017 № 309-КГ17-19545 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Поволжского округа от 05.12.2014 № Ф06-17779/2013.
А вот в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа поддержал вывод суда первой инстанции о том, что частичная сдача недостроенного объекта в аренду не свидетельствует о том, что этот объект подлежит обложению налогом на имущество. В этом деле в аренду сдавались лишь 3% площадей, а на остальных продолжались ремонтные и отделочные работы. Из договоров аренды следовало, что помещения передавались арендаторам без отделки, на арендаторов возлагалась обязанность по доведению помещений до надлежащего состояния. Суд указал, что передача в аренду незначительных объемов площадей, непригодных для использования, не свидетельствует о готовности к эксплуатации всего здания административного центра как единого объекта. Поэтому компания правомерно не облагала недостроенный объект налогом на имущество. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам.
О том, что факт наличия договоров аренды сам по себе не может являться безусловным основанием отнесения объекта к основным средствам, облагаемым налогом на имущество, сказано и в постановлении АС Уральского округа от 26.01.2015 № Ф09-8722/14. В этом деле здание было построено (фундамент, стены, перекрытия, кровля коммуникации), но в самом здании были выполнены лишь частичная черновая, чистовая внешняя и внутренняя отделки, продолжались работы по строительству внутренних кирпичных перегородок, лестничных маршей, монтаж и подключение к электроснабжению.