М.С. Кубкина, г. Орел
Да, вы можете произвести взаимозачет по выявленной пересортице. Но сделать это можно только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли нужно будет отразить отдельно недостачу и отдельно излишки. Расскажем подробнее.
Бухгалтерский учет
Возможность произвести взаимный зачет излишков и недостач предусмотрена п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49, и п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. Но такая операция может быть осуществлена только в виде исключения за один и тот же проверяемый период в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Решение о проведении взаимозачета принимает руководитель компании.
За пересортицу отвечают материально ответственные лица (кладовщики, продавцы и т.п. лица). О допущенной пересортице они обязаны дать инвентаризационной комиссии подробный отчет. Если излишки не покроют недостачу, то разница списывается за счет виновных лиц. В том случае, когда виновники не установлены, разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты.
Таким образом, при проведении взаимозачета стоимость пересортицы не отражается ни в доходах (в части излишков), ни в расходах (в части недостач). Проводки делаются только в аналитическом учете в разрезе счета 10 «Материалы» или счета 41 «Товары».
Налоговый учет: позиция финансистов
По мнению Минфина России, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не предусматривает возможности взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Такая позиция содержится в письмах от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309, от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61228.
Излишки материально-производственных запасов, выявленные в результате инвентаризации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). А вот учет недостачи будет зависеть от того, установлены виновные лица или нет. Если нет, то недостачи материальных ценностей относятся на внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В противном случае сумма возмещения, внесенная виновным лицом в счет недостачи, включается во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). А сами суммы недостачи учитываются в расходах на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные внереализационные расходы. Правомерность такого подхода подтверждают финансисты (письмо Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245).
Стоит ли спорить?
Позицию о том, что для целей налогообложения прибыли взаимозачет между недостачами и излишками невозможен, поддерживают и некоторые суды. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 № А19-20632/201 арбитры указали следующее. Для целей исчисления налога на прибыль проведение взаимозачета при выявлении пересортицы главой 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи организация должна учитывать в общеустановленном порядке, а именно: излишки необходимо отражать в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, а недостачи списывать на внереализационные расходы согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
При этом ВАС РФ, отказывая организации в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, привел еще один аргумент в пользу позиции налогового органа (Определение ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12). Факт того, что Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ допускают взаимозачет недостач и излишков при пересортице, не имеет никакого отношения к налоговому учету. Это связано с тем, что согласно положениям ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом, а не законодательством о бухгалтерском учете.
Но в арбитражной практике по рассматриваемому вопросу есть дела, которые выиграли налогоплательщики. Пример — постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 № А14-5815/2011. В нем арбитры пришли к выводу, что проведение взаимозачета при пересортице допустимо и для целей налогового учета. Аргументация следующая.
В Налоговом кодексе отсутствуют понятие и порядок проведения инвентаризации. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Этот документ позволяет произвести взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Следовательно, законодательство о бухгалтерском учете допускает такую операцию.
Исходя из этого, суд указал, что поскольку выявленные и положительные, и отрицательные разницы были установлены за один и тот же период, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах, компания правомерно воспользовалось правом проведения зачета. В данном деле у компании после взаимного зачета излишков и недостач, возникших в результате пересортицы, окончательных излишков и недостач не образовалось. Следовательно, основания для включения в состав внереализационных доходов суммы излишков у налогоплательщика отсутствовали.
Как видите, судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, компаниям лучше пойти по пути, предложенному специалистами Минфина России, и отдельно учитывать в налоговом учете излишки и недостачи.
Пример
По результатам инвентаризации торговая компания выявила недостачу муки сорта А в размере 100 кг по 40 руб./кг и излишки муки сорта Б в размере 100 кг по 45 руб./кг. Общая сумма недостачи составила 4000 руб., а излишков — 4500 руб. По решению руководителя произведен взаимозачет излишков и недостач по пересортице на сумму 4000 руб. Предположим, что виновные в образовавшейся пересортице лица не установлены.
В бухгалтерском учете по операции взаимозачета не возникнет ни расхода, ни дохода. Нужно будет только показать доход в виде излишков, который останется после зачета недостачи в размере 500 руб. (4500 руб. – 4000 руб.).
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 41, субсчет «Мука сорта А» Кредит 41, субсчет «Мука сорта Б»
— 4000 руб. — произведен взаимозачет по пересортице;
Дебет 41, субсчет «Мука сорта Б» Кредит 91-1
— 500 руб. — отражена оставшаяся сумма излишков.
Если придерживаться позиции Минфина России, в налоговом учете организация должна показать:
в составе внереализационных доходов полную сумму излишков в размере 4500 руб.;
в составе внереализационных расходов сумму недостачи в размере 4000 руб.
Как видите, отраженные в налоговом и бухгалтерском учете суммы доходов (расходов) не совпадают. Это приводит к возникновению разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
В налоговом учете доход получился больше на 4000 руб. Следовательно, появилась постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 800 руб. (4000 руб. х 20%).
На ту же сумму в налоговом учете больше и расходов. Это тоже постоянная разница, но она приводит к возникновению постоянного налогового актива в размере 2000 руб.