Если арендатор произвел за свой счет и с согласия арендодателя улучшения арендованного объекта, неотделимые без вреда для него, арендатор после окончания срока договора и возврата объекта аренды имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено условиями договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемом случае условие о компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений прописано в договоре.
По мнению контролирующих органов, операция по передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором в арендованном объекте, является объектом налогообложения по НДС. Причем неважно, возместил арендодатель стоимость работ или нет. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).
Раз данная операция признается объектом налогообложения по НДС, то арендатор при передаче арендодателю неотделимых улучшений должен предъявить последнему суммы НДС, а проще говоря, выставить на стоимость неотделимых улучшений счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом стоимость неотделимых улучшений устанавливается по соглашению сторон. Ведь согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная по правилам ст. 105.3 НК РФ. А эта норма Кодекса предусматривает, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, считаются рыночными.
Отметим, что факт возникновения в рассматриваемой ситуации объекта налогообложения по НДС подтверждают не только окружные суды (см., постановления АС Поволжского округа от 20.05.2016 № А12-33627/2015, Уральского округа от 26.04.2016 № А76-13522/2015, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 № А45-12766/2013 и др.), но и Пленум ВАС РФ. Так, в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» арбитры пришли к следующему выводу: «В случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 Кодекса».
Но в арбитражной практике имеются судебные решения, в которых высказана позиция, согласно которой при передаче арендатором неотделимых улучшений, произведенных им в объект аренды, объекта налогообложения по НДС не возникает. Примером такого подхода может служить постановление АС Московского округа от 12.01.2016 № А40-47957/2013. В нем арбитры указали следующее. На основании положений ст. 39 и 146 НК РФ, ст. 133, 423 и 623 ГК РФ при возврате арендованного помещения арендодателю при прекращении договора аренды не происходит и не может происходить перехода права собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, так как это право изначально в силу закона принадлежит только арендодателю. Нормы действующего законодательства не предусматривают возникновения у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. В отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом налогообложения по НДС. Следовательно, нормы ст. 146 НК РФ в отношении этой операции неприменимы.
Аналогичные выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 № А55-14290/2012, Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 № А53-19081/2010, Северо-Западного округа от 20.05.2010 № А56-66260/2009.
Конечно же, организация должна сама решать вопрос о том, облагать НДС или нет операцию по передаче неотделимых улучшений, взвесив все риски и цену вопроса. Но здесь необходимо учитывать еще один момент.
Специалисты Минфина России считают, что вычеты со стоимости неотделимых улучшений положены арендатору только в том случае, если он начислит НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений. Ведь только в этом случае вычет будет произведен в рамках облагаемых НДС операций и, соответственно, будет выполнено условие, предусмотренное подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386).