Налоговые агенты обязаны удерживать сумму НДФЛ непосредственно из доходов физлица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Однако это правило применяется в совокупности с положениями ст. 223 НК РФ, устанавливающей момент фактического получения дохода. Так, днем получения доходов в виде оплаты труда считается последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Эта норма позволяет удерживать НДФЛ один раз при окончательном расчете дохода работника за весь месяц.
В то же время НК РФ не содержит нормы, запрещающей налоговому агенту удержать НДФЛ и при выдаче зарплаты за первую половину месяца. Таким образом, сам факт удержания НДФЛ при выплате аванса не является нарушением и какой-либо ответственности не влечет.
При этом налоговому агенту, «досрочно» удержавшему налог, нужно помнить, что согласно п. 6 ст. 226 НК РФ сумму удержанного налога нужно перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. И никаких исключений для случаев удержания НДФЛ с авансов (то есть до наступления даты фактического получения дохода, установленной ст. 223 НК РФ) положения п. 6 ст. 226 НК РФ не делают. Значит, удержанный «досрочно» НДФЛ надо также «досрочно», то есть не дожидаясь окончания месяца, перечислить в бюджет.
Отметим, что факты «досрочного» перечисления НДФЛ вызывают повышенный интерес у налоговиков. Связано это с тем, что в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. А факт перечисления НДФЛ до установленной Кодексом даты возникновения дохода как раз и может свидетельствовать о том, что в бюджет направляются средства налогового агента (письма ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@ и № БС-4-11/19714@). Чтобы избежать претензий налоговых органов, организации нужно иметь документы, подтверждающие факт удержания НДФЛ с аванса (письмо ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@).
Что касается заполнения расчета по форме 6-НДФЛ, то тут нужно отдельно рассмотреть декабрьские и последующие выплаты. Дело в том, что в соответствии с разъяснениями, приведенными в письме ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@, в разделе 2 расчета за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В том числе в расчет попадают и операции, начавшиеся в одном календарном году, а завершенные в другом. В частности, заработная плата за декабрь, начисленная в 2015 г., а выплаченная в 2016 г., должна быть отражена в разделе 2 расчета за I квартал 2016 г.
В рассматриваемой ситуации заработная плата за декабрь фактически выплачивалась дважды: в декабре 2015 г. и 12 января 2016 г. Как мы уже сказали, датой фактического получения работником зарплаты признается последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Удержать налог нужно при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). В отношении даты перечисления НДФЛ в бюджет в прошлом году действовала старая редакция п. 6 ст. 226 НК РФ. Согласно ей перечислить в бюджет НДФЛ нужно было не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как видим, все операции, связанные с НДФЛ (выплата дохода, исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет), по первой части декабрьской зарплаты приходятся на 2015 г. Расчет по итогам 2015 г. не представляется (письмо ФНС России от 03.12.2015 № БС-3-11/4605@). Соответственно, суммы, выплаченные в декабре 2015 г., с которых в 2015 г. был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ, в расчете не отражаются.
Январская же выплата части декабрьской зарплаты уже будет «переходной», а значит, попадет в расчет. Раздел 2 расчета в данном случае будет заполняться следующим образом. По строке 100 «Дата фактического получения дохода» — 31.12.2015 (п. 2 ст. 226 НК РФ), по строке 110 «Дата удержания налога» — 12.01.2016 (п. 4 ст. 226 НК РФ), по строке 120 «Срок перечисления налога» — 13.01.2016 (п. 6 ст. 226 НК РФ), по строкам 130 и 140 — сумма заработной платы и НДФЛ за вторую половину декабря.
При отражении в расчете зарплаты за февраль нужно учитывать следующее. В соответствии с последним абзацем п. 4.2 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ (утвержден приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@) по суммам доходов, имеющим разные даты фактического получения и (или) различные сроки перечисления налога в бюджет, строки 100—140 должны заполняться отдельно. Получается, что по февральским выплатам раздел 2 расчета будет заполнен дважды: отдельно по выплатам 15 и 26 февраля. Связано это с тем, что по ним будет отличаться дата перечисления удержанного НДФЛ в бюджет.
Соответственно, в отношении первой выплаты по строке 100 нужно указать 29.02.2016, по строке 110 — 15.02.2016, по строке 120 — 16.02.2016, по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели в отношении заработной платы, выплаченной 15 февраля. В отношении второй выплаты по строке 100 указывается 29.02.2016, по строке 110 — 26.02.2016, по строке 120 — 29.02.2016 (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ), по строкам 130 и 140 — соответствующие суммовые показатели в отношении заработной платы, выплаченной 26 февраля.