Для целей налогообложения по НДФЛ ценные бумаги подразделяются на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и на не обращающиеся на таком рынке (п. 1 ст. 214.1 НК РФ). Из текста вопроса следует, что проданные акции были включены в котировальный список второго уровня (приказ ФСФР России от 30.07.2013 № 13-62/пз-н «О Порядке допуска ценных бумаг к организованным торгам»). То есть они обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат (п. 14 ст. 214.1 НК РФ). Он представляет собой разницу между доходом, полученным от продажи акций, и расходами, связанными с их приобретением, хранением и реализацией (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).
Чтобы уменьшить доход от продажи акций, расходы, связанные с их приобретением, хранением и реализацией, должны быть документально подтверждены и фактически понесены продавцом акций (п. 10 ст. 214.1 НК РФ). К документам, подтверждающим расходы на приобретение ценных бумаг, могут быть отнесены любые расчетно-платежные документы, свидетельствующие об оплате ценных бумаг, такие как приходно-расходные кассовые ордера, квитанции, расписки покупателя о получении денежных средств и т. д. (письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2012 № 20-14/31947@). Таким образом, документальным подтверждением понесенных расходов, связанных с приобретением акций, может служить договор купли-продажи акций и расписка продавца.
Отметим, что в рассматриваемой ситуации вызывает сомнение законность приобретения акций за наличную иностранную валюту. Подпунктом «б» п. 10 ст. 1 Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле», который действовал в 1999 г. (далее — Закон о валютном регулировании), приобретение ценных бумаг за иностранную валюту относилось к валютным операциям, связанным с движением капитала. Такие операции должны были осуществляться резидентами в порядке, устанавливаемом Банком России (п. 2 ст. 6 Закона о валютном регулировании). В соответствии с п. 4 и 15 раздела VIII Основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР (утверждены письмом Госбанка СССР от 24.05.91 № 352), действовавших в тот период в части, не противоречащей Закону о валютном регулировании (телеграмма Банка России от 19.05.93 № 83-93), граждане, так же как и сейчас, могли осуществлять валютные операции только через уполномоченные банки. При этом сделки с валютными ценностями между резидентами, а также резидентами и нерезидентами, минуя уполномоченные банки, как и в настоящее время, были запрещены. Согласно п. 4 ст. 2 Закона о валютном регулировании сделки, заключенные в нарушение положений настоящего закона, являются недействительными.
Рассмотрим, повлияет ли факт незаконности сделки по приобретению акций на возможность признания расходов по ней в уменьшение доходов от продажи этих акций.
Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка, нарушающая требования закона или иного нормативного акта, в общем случае признается оспоримой (п. 1 ст. 168 ГК РФ). Но если она посягает на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, такая сделка ничтожна (п. 2 ст. 168 ГК РФ). В пункте 75 постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что сделка, при совершении которой был нарушен явно выраженный запрет, установленный законом, является ничтожной как посягающая на публичные интересы. Таким образом, сделка по приобретению акций за наличную валюту в нарушение прямого запрета, установленного законом, является ничтожной.
В соответствии с п. 3 ст. 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо. Согласно п. 1 ст. 181 ГК РФ срок давности для таких требований составляет три года. Он исчисляется со дня, когда началось исполнение ничтожной сделки, в случае предъявления иска лицом, не являющимся стороной сделки, со дня, когда это лицо узнало или должно было узнать о начале ее исполнения. При этом срок исковой давности для лица, не являющегося стороной сделки, во всяком случае не может превышать десяти лет со дня начала исполнения сделки. В рассматриваемой ситуации, поскольку с момента приобретения акций прошло более десяти лет и срок исковой давности истек, сделка считается состоявшейся независимо от того, что она проведена с нарушением законодательства.
Глава 23 НК РФ не содержит положений, запрещающих принимать в уменьшение доходов расходы, произведенные по сделкам, нарушающим требования законодательства. Поэтому договор купли-продажи акций за наличную валюту и расписка продавца в получении денег будут являться документальным подтверждением расходов на приобретение проданных акций.
Если расходы выражены в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического осуществления расходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). Допустим, акции были приобретены 7 декабря 1999 г. Курс доллара США к рублю на этот день установлен Банком России в размере 26,84 руб. за 1 долл. США. Следовательно, для целей налогообложения расходы на приобретение одной акции в рублях составят 80,52 руб. (26,84 руб. х 3 долл. США). А положительный финансовый результат от продажи одной акции будет равен 99,48 руб. (180 руб. – 80,52 руб.).