Людмила Зотова, г. Москва
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации лучше подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2011 г., в которой и отразить в составе расходов сумму безнадежной дебиторской задолженности. При таком подходе риски возникновения претензий со стороны проверяющих будут сведены к нулю.
Если такой подход вам неприемлем, то можно включить долг во внереализационные расходы при составлении декларации за 2012 г. Но сразу предупреждаем: такой подход вероятнее всего вызовет споры с налоговыми органами и отстаивать его придется в суде.
Безопасный путь
Задолженность признается безнадежной, если по ней истек срок исковой давности, а также в том случае, когда обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). При списании дебиторской задолженности сумма долга включается в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
По общему правилу расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Для некоторых видов расходов в ст. 272 НК РФ четко прописаны моменты их признания. Но о том, когда конкретно нужно признавать безнадежную задолженность, в этой статье Кодекса ничего не сказано.
По мнению Минфина России, для данного вида расхода нужно пользоваться подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Исходя из этой нормы Кодекса, датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности. Если в этом периоде расход не был учтен, то организация должна подать уточненку (письмо от 11.01.2006 № 03-03-04/1/475). Заметим, что точку зрения финансистов поддерживают и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.11 № 16-15/059211).
Оцениваем шанс выиграть суд
По рассматриваемому вопросу на сегодняшний день сложилась богатейшая арбитражная практика. Но, к сожалению, суды так и не выработали единый подход к проблеме.
Сдавать уточненку надо
В пользу того, что безнадежная дебиторская задолженность должна быть включена в состав внереализационных расходов в том периоде, когда по ней истек срок исковой давности, есть около 40 судебных решений (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2013 № А58-3501/2011, Западно-Сибирского округа от 05.10.12 № А46-15471/2011, Московского округа от 16.03.2012 № А40-100845/10-4-498, Дальневосточного округа от 23.06.2011 № А24-3666/2010).
Более того, такой точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ (постановление от 15.06.2010 № А56-4354/2009). Арбитры указали, что порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, эта норма не дает права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная задолженность.
Судьи отметили, что такой вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, согласно которым для обеспечения достоверности данных бухучета организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, а ее результаты должны быть своевременно отражены на счетах бухгалтерского учета.
Обратите внимание: на момент принятия Президиумом ВАС РФ указанного постановления применялся Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который с 1 января 2013 г. прекратил свое действие. В пункте 2 ст. 12 этого закона было сказано, что организации в обязательном порядке должны были проводить инвентаризацию обязательств перед составлением годового баланса. В новом законе о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, далее — Закон № 402-ФЗ) такое требование прямо не прописано. Тем не менее в ст. 11 Закона № 402-ФЗ сказано, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. Сроки и порядок проведения этого мероприятия устанавливают организации самостоятельно, кроме случаев, когда инвентаризация является обязательной на основании федерального законодательства, федеральных и отраслевых стандартов. Требование об обязательной годовой инвентаризации обязательств прописано в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, а этот документ до сих продолжает действовать. Ведь в п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ сказано, что до утверждения новых федеральных и отраслевых стандартов применяются существующие сейчас правила ведения бухучета. Таким образом, выводы Президиума ВАС РФ актуальны и сейчас.
Когда нашли, тогда и отразили
Как мы уже отметили, в судебной практике есть решения и с противоположной точкой зрения. Интересен тот факт, что количество дел, в которых судьи приходили к выводу о том, что момент признания в налоговом учете безнадежной задолженности не зависит от срока истечения ее исковой давности, также порядка 40 (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 № А03-5968/2009, Дальневосточного округа от 29.12.2009 № А24-5934/2008, Центрального округа от 10.08.2009 № А36-3229/2008, Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 № А32-10745/2008-33/163). В них арбитры указывали, что НК РФ не установлена обязанность списывать безнадежную дебиторскую задолженность именно в том периоде, когда истек срок ее исковой давности. Поэтому компании вправе включить в состав внереализационных расходов безнадежный долг и в более поздние налоговые периоды.
Причем некоторые арбитры принимали такие решения и после выхода названного выше постановления Президиума ВАС РФ (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30.11.2012 № А40-77244/11-129-330).
Подведем итог. На наш взгляд, с учетом мнения контролирующих органов и Президиума ВАС РФ компании лучше подать уточненку, а образовавшуюся переплату зачесть в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль.