Нет налогоплательщика — нет и переплаты
Фискальная точка зрения по проблеме обосновывается следующим. В силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, физические лица, на которых возложена обязанность по уплате налогов. Именно налогоплательщики вправе претендовать на предоставление полагающихся им налоговых льгот и на своевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов (подп. 3 и 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Так, возможность возврата НДФЛ реализуется налогоплательщиком при получении вычетов, установленных главой 23 НК РФ. Налогоплательщик имеет право в том числе на имущественный вычет в сумме фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение жилья на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Обязанность по уплате налога прекращается со смертью физического лица. При этом задолженность умершего по транспортному, земельному налогу, а также по налогу на имущество физических лиц погашают его наследники в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Это следует из подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ. Обратите внимание: данная норма говорит только о долгах покойного налогоплательщика бюджету и скромно умалчивает об излишне уплаченных им налогах. Налоговики конечно же трактуют законодательство в свою пользу.
ФНС России из приведенных положений НК РФ делает такой вывод: законодательство о налогах и сборах четко указывает на то, что права и обязанности в этой сфере реализуются исключительно самим налогоплательщиком — физическим лицом. Данные права и обязанности, кроме обязанности по погашению задолженности по имущественным налогам, не передаются и не возлагаются на правопреемников гражданина, в том числе на наследников. Поэтому и возврат наследникам умершего налогоплательщика сумм излишне уплаченных им ранее налогов, в частности переплаты по НДФЛ, образовавшейся в связи с получением умершим имущественного вычета, не допускается (письмо ФНС России от 20.04.2006 № 04-2-02/330).
Отметим, что возврат излишне уплаченного налога осуществляется в в соответствии со ст. 78 НК РФ на основании поданного налогоплательщиком письменного заявления. Названная статья не предусматривает возврат сумм налога наследникам налогоплательщика в случае его смерти, что также может стать причиной для отказа.
Кроме того, по мнению фискалов, надо учитывать положения ст. 1112 ГК РФ, согласно которым в состав наследства входят только принадлежавшие наследодателю вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Таким образом, в наследственную массу включаются объекты гражданских прав, предусмотренные ст. 128 ГК РФ (вещи, в частности деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, и т.д.), право на которые возникло у наследодателя ранее на основании отношений, регулируемых именно гражданским законодательством. При этом согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется. То есть отношения по возврату излишне уплаченного налога, являющиеся налоговыми, не могут быть урегулированы нормами ГК РФ. Значит, суммы излишне уплаченных налоговых платежей, как личных, так и поимущественных, не могут быть возвращены наследникам умершего физического лица (письмо ФНС России от 20.04.2006 № 04-2-02/330).
С таким подходом согласен и Минфин России. Например, рассматривая вопрос о возможности получения остатка имущественного вычета супругой умершего налогоплательщика, финансисты указали, что передача одному из супругов права на имущественный вычет, в том числе в случае смерти другого, не предусмотрена положениями ст. 220 НК РФ (письмо от 18.05.2012 № 03-04-05/9-645). Однако с такими выводами чиновников можно поспорить.
Отказ в возврате переплаты наследникам нарушает Конституцию РФ
Переплаты по налогам могут быть весьма существенными, особенно когда вопрос касается граждан, осуществлявших предпринимательскую деятельность. Однако исходя из фискальной позиции получается, что, когда денежные средства находятся на счете гражданина в банке, проблем в наследовании не возникает, а если деньги попали на счет бюджета — все пропало. Но ведь переплату нельзя считать суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет. Это денежные средства налогоплательщика, которые по правилам НК РФ подлежат возврату (зачету). Так почему же переплата — не наследство? Изъятие этого имущества у наследников, по нашему мнению, может рассматриваться как нарушение права на частную собственность, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. Данная статья гарантирует и право наследования.
Так, Конституционный суд РФ в Определении от 30.09.2004 № 316‑О отметил, что право наследования включает в себя как право наследодателя распорядиться своим имуществом на случай смерти, так и право наследников на его получение. Конституция РФ предусматривает возможность для собственника распоряжаться принадлежащим ему имуществом, что является основой конституционной свободы наследования.
Налоговый кодекс не регулирует вопросы наследственного правопреемства физических лиц в отношении излишне уплаченного налога. Между прочим, для юридических лиц право на возврат правопреемникам при реорганизации компании излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ специально оговорено в п. 10 ст. 50 НК РФ. И, на наш взгляд, отсутствие в НК РФ механизма возврата наследникам физического лица излишне уплаченного налога не означает, что такое право прекращается со смертью гражданина. Суммы излишне уплаченного налога правомерно рассматривать как имущество наследодателя, находящееся у публично-правового образования. А значит, наследники имеют право на получение этого имущества в порядке, установленном в разделе V «Наследственное право» ГК РФ.
В судах возможности наследования права на налоговый вычет дается не столь однозначная оценка, как в разъяснениях контролирующих органов. Например, Определением Красноярского краевого суда от 28.04.2010 по делу № 33-3519/2010 оставлено без изменения решение суда первой инстанции, которым были удовлетворены исковые требования наследника умершего налогоплательщика о включении в наследственную массу права на получение налогового вычета по НДФЛ и возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога.
В то же время мнения арбитров по аналогичным спорам с участием граждан-предпринимателей разошлись. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11.04.2005 № А79-9953/2004-СК1-9882 рассмотрел кассационную жалобу жены умершего предпринимателя на решение суда, прекратившего производство по делу о возврате излишне уплаченного подоходного налога. Незадолго до смерти налогоплательщик подал в инспекцию заявление о возврате переплаты и получил отказ. Бизнесмен обратился в суд, но до назначенной даты заседания не дожил. Судьи ФАС указали, что спорное правоотношение не допускает правопреемства, поскольку обязанность по уплате налога прекращается со смертью физлица. Статус ИП не переходит от умершего к другому лицу в порядке правопреемства и прекращается со смертью гражданина. Поэтому в случае перехода имущества умершего к наследникам процессуальное правопреемство невозможно, хотя возможно материальное правопреемство, в частности принятие наследства. Вместе с тем Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.09.2007 №1764/07 пришел к выводу, что наследник предпринимателя может выступать в качестве правопреемника в суде. И не важно, что статус индивидуального предпринимателя не переходит в порядке правопреемства. Отсюда можно сделать вывод, что наследники предпринимателя вправе потребовать через суд возврата излишне уплаченных покойным бизнесменом налогов.