На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации ни о каком дарении ГСМ покупателю говорить нельзя. Дело в том, что по договору купли-продажи продавец должен передать товар в собственность покупателю, а тот — принять и оплатить его (п. 1 ст. 454 НК РФ). Условие договора купли-продажи товара считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ). Предметом договора между вами и покупателем является продажа бензопилы. Топливо необходимо лишь для того, чтобы проверить, как она работает. Поэтому, если покупатель не изъявил желания вместе с бензопилой приобрести и топливо, рассматривать залитую в пилу для проверки ее работоспособности смесь бензина с маслом как отдельный товар нельзя.
По нашему мнению, такая смесь не что иное, как расход, связанный с продажей товара. Ведь продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). При этом проверка работоспособности товара может быть необходимым условием договора купли-продажи (п. 1 ст. 474 ГК РФ).
Между тем не исключено, что налоговики посчитают передачу покупателю вместе с бензопилой топлива, оставшегося в баке после проверки ее работоспособности, реализацией ГСМ. В этом случае возникают следующие риски.
Во-первых, если продажная стоимость пилы не увеличивается на стоимость залитых в нее ГСМ, налоговики могут признать расходы на приобретение ГСМ экономически необоснованными. Логика их рассуждений может быть такой. Залитое топливо передается покупателю безвозмездно, значит, расходы на покупку топлива не направлены на получение прибыли. А в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Отметим, что налоговики могут попытаться признать расходы на ГСМ экономически необоснованными и по иным причинам. Например, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа, налоговики посчитали затраты общества на ГСМ, приобретенные для заправки бензопил, экономически необоснованными, поскольку у организации отсутствовали транспортные средства. Тем не менее согласно выписке из ЕГРЮЛ общество занималось лесозаготовками, производством и оптовой торговлей лесоматериалами. Бензопилы нужны были ему для подготовки лесоматериалов к отгрузке покупателям. В результате суд счел, что общество правомерно при исчислении налога на прибыль отнесло на расходы, связанные с деятельностью, направленной на извлечение дохода, стоимость бензина для заправки бензопил (постановление от 08.06.2006 № А52-5725/2005/2).
Во-вторых, налоговики могут прийти к выводу о необходимости начисления акцизов. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.04.2007 № А43-14231/2006-14-86 рассмотрел следующую ситуацию. Организация в результате смешения различных марок бензина или применения разных высокооктановых добавок из низкооктановых бензинов вырабатывает, а впоследствии реализует бензин новой марки и нового качества. В этом случае данный автомобильный бензин признается подакцизным товаром, а при его оприходовании у производителя возникает объект обложения акцизами. Суд решил, что смешение двух и более компонентов различных нефтепродуктов является производством и лицо, осуществившее это смешение, в силу ст. 179 НК РФ признается плательщиком акцизов. А при заливке в бак пилы бензина и масла как раз и происходит смешение нефтепродуктов.
Однако перечисленные претензии налоговиков несостоятельны, поскольку могут возникнуть, только если рассматривать передачу ГСМ как отдельную реализацию. А она (передача ГСМ) таковой в данном случае не является.
Чтобы минимизировать риск возникновения претензий, нужно:
- не выделять в первичных документах (накладной, товарном чеке) залитые в пилу ГСМ отдельной позицией, а указывать факт проверки пилы, например «Бензопила (с проверкой)»;
- не увеличивать продажную цену пилы на стоимость залитых в нее ГСМ;
- установить внутренними документами организации норматив количества ГСМ, необходимых для проверки работоспособности пилы, и списывать ГСМ в состав расходов по этому нормативу.
При таком оформлении у налоговиков будет мало шансов предъявить вам претензии, что вы занимаетесь реализацией ГСМ. В бухгалтерском учете приобретение ГСМ и реализация бензопилы с проверкой отражаются следующими проводками:
Дебет 10-3 Кредит 60
— приобретены ГСМ для заправки бензопил;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС по приобретенным ГСМ;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС;
Дебет 44 Кредит 10-3
— списаны ГСМ, залитые в бак бензопилы при ее проверке;
Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена выручка от продажи бензопилы;
Дебет 90-2 Кредит 41
— списана покупная стоимость бензопилы;
Дебет 90-2 кредит 44
— списана стоимость залитых в бак бензопилы ГСМ.