Е. Орлов, г. Пермь
Пунктом 4 ст. 346.2 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.
Таким образом, из указанной нормы Кодекса следует, что проверка соответствия установленным условиям для целей решения вопроса о возможности дальнейшего применения ЕСХН должна проводиться по итогам налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 346.7 НК РФ).
Следовательно, в ситуации, описанной в вопросе, организация должна перейти на общий режим налогообложения начиная с 1 января 2010 г. в случае, если она перестанет удовлетворять установленным условиям применения спецрежима в виде ЕСХН по итогам 2010 г. (см. письма Минфина России от 07.09.2010 № 03-11-06/1/22, от 06.08.2010 № 03-11-06/1/21 и от 27.07.2010 № 03-11-06/1/18).
Одновременно с утратой права на применение ЕСХН у организации возникает обязанность произвести перерасчет налоговых обязательств (НДС, налог на прибыль, налог на имущество) за весь налоговый период в порядке, установленном для вновь созданной организации. Перерасчет должен быть произведен в течение одного месяца после года, в котором утрачено право на ЕСХН. Другими словами, перерасчет производится в срок до 1 февраля года, следующего за истекшим. В рассматриваемой ситуации перерасчет необходимо будет произвести до 1 февраля 2011 г. Кроме того, компания должна будет представить в налоговый орган декларации по соответствующим налогам.
Налог на имущество
Учитывая то, что плательщики ЕСХН освобождены от обязанности по уплате налога на имущество, при утрате права на применение специального режима налогообложения организация должна начислить и затем уплатить налог на имущество за весь 2010 г.
Отметим, что расчет по авансовым платежам по налогу необходимо представить в налоговый орган до 1 февраля 2011 г., а декларацию по итогам 2010 г. — до 30 марта 2011 г. (п. 4 ст. 346.3, п. 2 и 3 ст. 386 НК РФ).
Налог на прибыль
Расчеты по налогу на прибыль производятся по итогам налогового периода (календарного года). В течение налогового периода организация начисляет авансовые платежи за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев.) Уплата налога производится в срок до 28 марта года, следующего за истекшим, а авансовые платежи перечисляются в бюджет не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, в срок до 1 февраля 2011 г. организация должна будет представить расчеты по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2010 г. В этот же срок надо произвести оплату авансовых платежей за 9 месяцев 2010 г. (поскольку налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года), а также ежемесячные авансовые платежи за IV квартал 2010 г.
Декларация по итогам года представляется в срок не позднее 28 марта 2011 г., в этот же срок производится и уплата налога (п. 4 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
В целях перерасчета НДС необходимо руководствоваться нормами главы 21 НК РФ. Учитывая положения п. 1 ст. 166 НК РФ, чтобы рассчитать налог, подлежащий уплате в бюджет, необходимо стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав за период с 1 января по 31 декабря 2010 г. увеличить на соответствующую налоговую ставку (10 или 18%).
При этом при определении налоговой базы по НДС учитывается сумма отгруженных (выполненных, оказанных), переданных за 2010 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также предоплата, полученная за этот период в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 154 и 167 НК РФ).
Принять предъявленный поставщиками НДС к вычету можно будет только по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным и принятым на учет с 1 января 2010 г., поскольку именно с этой даты организация считается налогоплательщиком в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 8 ст. 346.3, ст. 171—172 НК РФ).
Пример 1
Предположим, организация по итогам 2010 г. утратила право на применение ЕСХН. При этом выручка от реализации за I квартал 2010 г. составила 360 000 руб., за II квартал — 300 000 руб., за III квартал — 230 000 руб., за IV квартал — 100 000 руб. При этом сумма НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет с 1 января 2010 г., составила в I квартале 15 000 руб., в II квартале — 5000 руб., в III квартале — 25 000 руб.,
в IV квартале — 10 000 руб. Рассчитаем НДС, подлежащий уплате в бюджет по итогам каждого квартала.
I квартал — 50 000 руб. (360 000 руб. х 18% – 15 000 руб.);
II квартал — 49 000 руб. (300 000 руб. х 18% – 5000 руб.);
III квартал — 16 000 руб. (230 000 руб. х 18% – 25 000 руб.);
IV квартал — 8000 руб. (100 000 руб. х 18% – 10 000 руб.).
Декларации по НДС за первые три квартала 2010 г. представляются до 1 февраля 2011 г., в этот же срок производится и уплата налога. А вот декларация за IV квартал 2010 г. исходя из п. 5 ст. 174 НК РФ представляется до 20 января 2011 г. Обратите внимание, что уплата налога за IV квартал 2010 г. производится равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). То есть уплата производится: первая часть до 20 января 2011 г., вторая — до 20 февраля 2011 г., третья — до 20 марта 2011 г.
Начисление пеней
С 1 января 2011 г. устанавливается новый порядок начисления пеней в случае утраты налогоплательщиком права на применение ЕСХН. Соответствующие изменения внесены в ст. 346.3 НК РФ Федеральным законом от 02.06.2010 № 115-ФЗ.
Если утрата права на применение спецрежима происходит в результате нарушения требований п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная с 1 февраля следующего года.
Если организация нарушила требования п. 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, пени начисляются начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты соответствующего налога (авансового платежа по налогу) в налоговом периоде, в котором налогоплательщиком необоснованно применялся ЕСХН. В этом случае, например, пени за несвоевременную уплату НДС за I квартал 2010 г. будут начисляться с 21 апреля, 21 мая и 21 июня 2010 г. (с 1/3 суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам I квартала).
Страховые взносы
Помимо перерасчета налоговых обязательств также необходимо будет произвести перерасчет страховых взносов, уплачиваемых в соответствующие внебюджетные фонды. Это связано с тем, что ч. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ для плательщиков ЕСХН на 2010 г. предусмотрены пониженные тарифы страховых взносов. Следовательно, плательщики ЕСХН должны пересчитать страховые взносы по общеустановленным тарифам, представить уточненные расчеты по страховым взносам за отчетные периоды 2010 г. и уплатить недостающую сумму страховых взносов и пени.