Все начинается с обоснования расходов
Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты, отвечающие следующим критериям: 1) они должны быть обоснованны (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме); 2) они должны быть документально подтверждены; 3) они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; 4) они не должны быть указаны в перечне ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В перечне ст. 270 НК РФ расходы на приобретение дорогих предметов интерьера, роскоши, произведений искусства прямо не указаны. Поскольку перечень открытый, в п. 49 ст. 270 НК РФ упомянуты «иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ». Но из вопроса следует, что эти критерии в отношении приобретенной для VIP -зала скульптуры организация считает выполненными.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, если при приобретении скульптуры организация уплатила свыше 20 000 руб., она должна в целях налогообложения относить объект к амортизируемому имуществу.
Проблема, как правильно отмечается в вопросе, заключается в возможном отнесении приобретенной скульптуры к произведениям искусства. Напомним, что согласно подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ приобретенные издания и произведения искусства не подлежат амортизации. Причем в отличие от приобретенных изданий стоимость произведений искусства не включается в состав прочих расходов. Иначе говоря, расходы на приобретение произведений искусства не учитываются в целях налогообложения вообще.
Что такое произведение искусства
Понятие «произведение искусства» не определено в НК РФ. Следовательно, в силу указания п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие следует искать в гражданском, семейном и других отраслях законодательства РФ.
Для начала обратимся к нормам части 4 ГК РФ по авторскому праву. Из статьи 1259 ГК РФ следует, что произведения изобразительного искусства (к которым, в частности, относятся произведения скульптуры) являются объектами авторских прав независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения. Причем российское авторское право предусматривает в отношении некоторых произведений искусства (скульптуры, в частности) наличие оригинала произведения с возможностью его отчуждения, воспроизведения автором с отчужденного им оригинала (право доступа) и получения автором от каждой перепродажи оригинала определенных Правительством РФ процентов (право следования) (ст. 1291—1293 ГК РФ). Аналогичные положения содержатся в международном авторском праве.
Справка
В силу ст. 1291 ГК РФ при отчуждении автором оригинала произведения (рукописи, оригинала произведения живописи, скульптуры и тому подобного), в том числе при отчуждении оригинала произведения по договору авторского заказа, исключительное право на произведение сохраняется за автором, если договором не предусмотрено иное. При отчуждении оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения, исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала произведения, если договором не предусмотрено иное. Согласно ст. 1292 ГК РФ автор произведения изобразительного искусства вправе требовать от собственника оригинала произведения предоставления возможности осуществлять право на воспроизведение своего произведения (право доступа). При этом от собственника оригинала произведения нельзя требовать доставки произведения автору. В соответствии со ст. 1293 ГК РФ в случае отчуждения автором оригинала произведения изобразительного искусства при каждой его публичной перепродаже, в которой в качестве продавца, покупателя или посредника участвует галерея изобразительного искусства, художественный салон, магазин или иная подобная организация, автор имеет право на получение от продавца вознаграждения (право следования). Размер процентных отчислений от цены перепродажи, а также условия и порядок их выплаты определены постановлением Правительства РФ от 19.04.2008 № 285.
А вот что мы нашли в документах по международному таможенному праву.
В приложении В к международному Соглашению от 17.06.50 «О ввозе материалов образовательного, научного и культурного характера» (совершено в Лейк-Саксессе, Нью-Йорк 22.11.50, для России Соглашение вступило в силу 07.10.1994) поясняется, что в целях Соглашения относится к произведениям искусства и части коллекций просветительного, научного или культурного характера. В частности, согласно п. III Приложения к произведениям искусства относятся «оригинальные художественные произведения ваяния или скульптуры, объемные, рельефные или углубленной резьбы, за исключением массовых репродукций и кустарных изделий коммерческого характера», а согласно п. VI Приложения — «старинные предметы, то есть чей возраст превышает 100 лет».
Аналогично произведения искусства определяются в Едином таможенном тарифе таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ) (утвержден решением Межгосударственного совета ЕвразЭС от 27.11.2009 № 18, решением Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 № 130 в редакции от 18.06.2010). Так, в группу 97 «Произведения искусства, предметы коллекционирования и антиквариат» включаются, в частности, «подлинники скульптур и статуэток из любых материалов» за исключением «репродукции крупносерийного производства или изделия ремесленного производства коммерческого характера, даже если эти товары нарисованы или созданы художниками», и «антиквариат возрастом более 100 лет».
Из приведенных норм, на наш взгляд, можно сделать вывод, что в целях налогообложения к произведениям такого вида искусства как скульптура с большой долей вероятности следует относить лишь авторские оригиналы, выполненные вручную автором. Если же скульптуре более 100 лет, то и ее промышленная репродукция в качестве антиквариата также может быть отнесена к произведению искусства. Однако, к сожалению, данный вывод нельзя признать единственно верным в силу отсутствия определения в гражданском праве и узко конкретной предназначенности определений в таможенных документах.
Что говорят суды
Как же все-таки понять, относится ли приобретенный объект к произведениям искусства? К счастью, по данному вопросу имеется небольшая арбитражная практика. Арбитражные суды признавали неправомерным применение налоговыми органами подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ к музейным экспонатам и к «живописи в деревянной рамке» (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 № А56-27177/03, Уральского округа от 26.06.2008 № Ф09-4500/08-С3 по делу № А50-14710/07). При этом суды сделали два весьма важных вывода.
Во-первых, для того чтобы определить, является ли тот или иной предмет произведением искусства, требуются специальные познания, а если их нет, требуется привлекать специалистов, экспертов в области искусства.
Во-вторых, на основании п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Следовательно, именно налоговая инспекция должна представить суду заключения специалистов, экспертов о том, что приобретенные налогоплательщиком предметы являются произведением искусства.
Таким образом, если вы уверены в том, что предмет относится к произведениям искусства, то учитывать расходы в целях налогообложения нельзя. Если же велика вероятность того, что данный предмет не является произведением искусства, то организация может принять решение о начислении амортизации в налоговом учете. При этом нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.
Отметим, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), не упоминаются такие объекты как скульптура, изваяния, барельефы и т.д. В то же время согласно п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Если скульптура произведена промышленным способом, то рекомендации изготовителя, как правило, можно получить. При этом он может быть весьма большим (как известно, в помещении скульптура прекрасно хранится десятки, если не сотни лет).