ЗАО рассматривает возможность приобретения акций американской компании. После покупки единственным акционером станет ЗАО. По какой ставке будут облагаться дивиденды и на какой территории должны уплачиваться налоги?
Дивиденды, выплачиваемые компанией с постоянным местопребыванием в США, подлежат налогообложению в соответствии с американским законодательством с учетом ограничений, установленных международным договором между Россией и США.
В России такие доходы также подлежат налогообложению. При этом к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранных организаций российскими организациями, применяется ставка 9%. Вместе с тем, по нашему мнению, организация вправе учесть сумму подоходного налога, уплаченного в США, при исчислении налога на прибыль в РФ. Однако, учитывая, что официальные разъяснения о зачете подоходного налога в рассматриваемой ситуации отсутствуют, рекомендуем обратиться в Минфин России.
Кроме того, при соблюдении условий, перечисленных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, организация сможет применять ставку 0%. Тогда налог на доходы с дивидендов будет уплачиваться только по законодательству США.
Обоснование вывода
В статье 7 НК РФ сказано: если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международного договора. Таким образом, в данной ситуации прежде всего следует руководствоваться нормами Договора между Россией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 (далее — Договор).
Налогообложение в США
Термин «дивиденды» для целей применения Договора означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, предусматривающими участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, подлежащий такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, где компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание (п. 3 ст. 10 Договора).
Согласно п. 1 ст. 10 Договора дивиденды, которые выплачиваются компанией, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве (в подп. d п. 1 ст. 3 Договора термин «лицо» означает в том числе компанию и любое другое объединение лиц), могут облагаться налогом в этом другом государстве. Значит, в данном случае дивиденды могут облагаться налогом в РФ.
В пункте 2 ст. 10 Договора предусмотрено налогообложение дивидендов в стране постоянного местопребывания компании, выплачивающей дивиденды (в рассматриваемой ситуации — в США), но установлены определенные ограничения. Налог, взимаемый на территории США, в соответствии с законодательством этого государства ограничен 10% валовой суммы дивидендов.
Исключение предусмотрено только для случая, когда лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, владеющей не менее чем 10% акций с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды. Тогда налог, уплачиваемый в США, не может превышать 5% валовой суммы дивидендов.
Налогообложение в России
Рассмотрим порядок налогообложения дивидендов в России. Исходя из подп. «а» п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 2 Договора, а также из сложившейся правоприменительной практики (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2003 № А56-13220/03), положения Договора распространяются на налог на прибыль организаций, уплачиваемый в соответствии с главой 25 НК РФ.
Порядок устранения двойного налогообложения определен в ст. 22 Договора и предполагает:
1) использование в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому государству;
2) возможность ограничения такого зачета законодательством каждого государства;
3) устранение двойного налогообложения (зачет налогов, уплаченных за рубежом), предусмотренное только в отношении налогов на доходы и не применяемое к налогам на капитал (имущество).
Под подоходным налогом и налогом на доходы, применяемым в ст. 22 Договора, по нашему мнению, следует понимать налоги, которые исчисляются исходя из доходов (прибыли) как граждан, так и компаний. Считаем, что такой вывод можно сделать на основании вступительной части Договора, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 3, подп. d п. 1 ст. 20 Договора, п. 8 Протокола к Договору. То есть организация сможет зачесть налог, уплаченный в США, на основании ст. 22 Договора. Аналогичное мнение изложено в письме УМНС России по г. Москве от 17.03.2000 № 15-08/11798.
В то же время, учитывая, что официальные разъяснения о зачете подоходного налога, уплаченного в США, отсутствуют, при налогообложении прибыли в виде дивидендов в России рекомендуем организации обратиться в компетентный орган, который имеет право толковать термины, используемые в Договоре, — Минфин России (подп. h п. 1 ст. 3 и ст. 24 Договора).
Если источником дохода налогоплательщика признается иностранная организация, сумму налога в отношении полученных дивидендов (понятие дивидендов приведено в ст. 43 НК РФ) на основании п. 1 ст. 275 НК РФ налогоплательщик будет определять самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки, предусмотренной в п. 3 ст. 284 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ к дивидендам от иностранных организаций (за исключением дивидендов, которые указаны в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и в отношении которых действует налоговая ставка 0%) применяется ставка 9%. При этом абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ запрещает уменьшить сумму налога, рассчитанную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Иными словами, организация — получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, удержанного с таких доходов по месту нахождения иностранной компании, но только если право зачета налога предусмотрено международным двусторонним договором (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). Как уже отмечалось, на наш взгляд, организация вправе воспользоваться такой возможностью на основании ст. 22 Договора.
Следует учитывать, что Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ внесены изменения, действующие с 1 января 2011 г. и распространяющиеся на правоотношения по обложению налогом на прибыль дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.
Так, ставка 0% будет применяться к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при выполнении следующих условий:
1) на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации;
2) иностранная организация зарегистрирована в государстве, не являющемся офшорной зоной. США не включены в Перечень офшорных зон, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н.
Налоговая отчетность
Российские организации, получающие доходы от иностранных источников и претендующие на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом, представляют налоговую декларацию об этих доходах. Форма декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709. Согласно п. 3 инструкции декларация подается в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций в РФ. В пункте 3 ст. 311 НК РФ сказано, что к декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату налога за рубежом. Представляемые копии указанных документов должны быть нотариально заверены. Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык.