Как поступить с кредиторской задолженностью, по которой истек срок исковой давности, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ член Палаты налоговых консультантов Яна Степовая и профессиональный бухгалтер Сергей Родюшкин.
Организация, применяющая общий режим налогообложения, по итогам 2009 г. получила убыток. Имеется просроченная кредиторская задолженность, возникшая еще в 2006 г., перед поставщиками, которые уже давно не работают. Акты сверки с ними не подписывались, письма с просьбой оплатить задолженность от них не приходили. Как списать задолженность в бухгалтерском и налоговом учете?
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов — у некоммерческой.
В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности — три года.
Порядок проведения инвентаризации расчетов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. По ее завершении оформляется акт по форме № ИНВ-17 (утвержден постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88) по всем расчетам, в котором указываются выявленные расхождения и суммы просроченных задолженностей. Акт заполняется на основании специальной справки-приложения, которая дает все необходимые сведения как о задолженности, так и о самом кредиторе. На основании этих документов руководитель организации принимает решение о списании задолженности — издает приказ.
Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, включаются в состав прочих доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Данная задолженность признается в доходах организации в сумме, в которой была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 10.4 ПБУ 9/99).
Списание кредиторской задолженности на финансовые результаты отражается по дебету 60, 62, 76 кредиту 91, субсчет «Прочие доходы».
Налоговый учет
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, если кредитор не потребовал возврата долга в течение срока исковой давности, то в налоговом учете (так же как и в бухгалтерском) организация-должник включает сумму задолженности во внереализационные доходы.
Задолженность с истекшим сроком исковой давности выявляется по каждому договору, так как в договорах устанавливается разный срок исполнения.
Следует отметить, что дата признания доходов в виде кредиторской задолженности в Налоговом кодексе РФ не установлена. В связи с этим возникает вопрос: достаточно ли для признания дохода в целях налогообложения прибыли наличия факта истечения срока исковой давности, или необходимо еще фактическое списание задолженности (но только по правилам бухгалтерского учета, так как процедура такого списания налоговым законодательством не установлена)?
Порядок признания внереализационных доходов в налоговом учете закреплен в п. 4 ст. 271 НК РФ. Для дохода в виде списанной кредиторской задолженности из всего перечня дат признания наиболее подходящими можно назвать:
— последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным доходам) (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ);
— дату выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (по доходам прошлых лет) (подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Заметим, что прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, Налоговый кодекс РФ не содержит.
В отношении применения подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ можно предположить, что просроченную кредиторскую задолженность бухгалтер обнаружит только после инвентаризации долгов. Поскольку порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, порядок списания просроченной кредиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации проводится инвентаризация расчетов (но не реже одного раза в год).
В то же время Минфин России, а также налоговые органы в своих разъяснениях отмечают, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894, УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 № 16-15/100975, от 04.07.2008 № 20-12/063584).
Судебная практика по данному вопросу противоречива.
По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в постановлении от 15.07.2008 № 3596/08, ключевым фактором в определении даты списания кредиторской задолженности наряду с фактом обнаружения (проведения инвентаризации) и истекшим сроком исковой давности является наличие приказа (распоряжения) руководителя. Если его нет, то нет и оснований для списания задолженности и включения ее в состав внереализационных доходов. То есть включение в состав доходов в налоговом учете определяется процедурой списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете.Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 № А53-8888/2008-С5-14, Центрального округа от 21.08.2008 № А09-6013/07-24 и Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 № А33-12062/2006-Ф02-5493.
Это согласуется, на наш взгляд, с положениями п. 1 ст. 54 и ст. 313 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики должны исчислять налоговую базу с учетом данных регистров бухгалтерского учета.
Вместе с тем есть судебные решения, в которых поддерживается позиция контролирующих органов.
Например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2008 № Ф04-7245/2008, Московского округа от 26.11.2009 № КА-А40/12384-09, Поволжского округа от 22.09.2009 № А65-20719/2008 отмечено, что кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.
Иными словами, если организация вовремя не учтет списанную кредиторскую задолженность в доходах для расчета налога на прибыль, проверяющие вправе расценить ее действия, а вернее бездействие как сокрытие внереализационных доходов и доначислить налог, пени за его несвоевременную уплату и штрафы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 № Ф04-6760/2009, от 20.11.2009 № Ф04-6965/2009 и от 13.07.2009 № Ф04-2934/2009).
В названных решениях судьи также отмечают, что позиция ВАС РФ, изложенная в постановлении от 15.07.2008 № 3596/08, не может применяться, поскольку в нем не дана оценка обстоятельствам применительно к постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды».
Согласно п. 5 указанного постановления Пленума ВАС РФ о необоснованности налоговой выгоды может также свидетельствовать учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. Налогоплательщик, не издавая приказа и не проводя инвентаризацию в установленные законом сроки, получает необоснованную налоговую выгоду путем невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в налоговую базу для уменьшения своих налоговых обязательств.
Итак, если организация не желает доводить ситуацию до суда, рекомендуем провести инвентаризацию и выявленную кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности включить в доходы.