ООО реализует земельные участки, принадлежащие ему на праве собственности. Для целей налога на прибыль ООО признает доходы и расходы по методу начисления.
На период подготовки документов, необходимых для заключения основных договоров купли-продажи земельных участков, ООО заключает предварительные договоры купли-продажи (ст. 429 ГК РФ), предусматривающие получение ООО гарантийной суммы (обеспечительного платежа).
В случае заключения основного договора купли-продажи гарантийная сумма подлежит возврату покупателю, при отказе покупателя заключить основной договор купли-продажи у ООО возникает право удержать гарантийную сумму в качестве неустойки за неисполнение обязательств со стороны покупателя.
При заключении основного договора купли-продажи производится зачет встречных обязательств по возврату суммы гарантийного взноса, с одной стороны, и по уплате цены земельного участка по основному договору — с другой стороны. В случае если покупатель оплатил по основному договору цену земельного участка в полном объеме (сверх гарантийной суммы), гарантийная сумма возвращается покупателю или указанному им лицу в соответствии с условиями предварительного договора.
В период действия предварительного договора купли-продажи гарантийная сумма (обеспечительный платеж) является лишь обеспечением исполнения обязательств в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ.
Имеет ли право ООО, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитывать гарантийную сумму, полученную в обеспечение обязательств по предварительному договору купли-продажи, при исчислении налога на прибыль в период действия предварительного договора?
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
По предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по приобретению прав сторонняя организация обязалась перечислить налогоплательщику обеспечительный платеж, который в дальнейшем должен быть возвращен либо зачтен в счет оплаты прав по основному договору, а в случае незаключения основного договора по вине сторонней организации оставлен у налогоплательщика.
В подпункте 2 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Таким образом, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не предусмотрена параграфами 2—7 главы 23 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
Пунктом 2 ст. 381 ГК РФ установлено, что, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
Таким образом, обеспечительный платеж имеет черты задатка, что позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, применить в отношении его подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом в случае зачета обеспечительного платежа в счет оплаты прав по основному договору данные денежные средства следует рассматривать как доходы от реализации и учитывать в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
(Письмо Минфина России от 26.02.2010 № 03-03-06/1/93)