Продолжаем обсуждать письма Минфина России1 о подготовке пояснений к бухгалтерской отчетности. Речь пойдет о раскрытии информации о финансовых вложениях.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
К финансовым вложениям организации относятся:
— государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
— предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и проч.;
— вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Не признаются финансовыми вложениями организации:
— собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
— векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
— вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
— драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений только при единовременном выполнении следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
В бухгалтерском учете информация о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займах отражается на счете 58 «Финансовые вложения» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
Кроме того, отдельные финансовые вложения могут отражаться и на других счетах. Например, депозитные вклады учитываются на субсчете 55-3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках», а процентные займы, выданные работникам организации, — на субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок ее определения подробно изложен в разделе II ПБУ 19/02.
При составлении бухгалтерской отчетности учитывается вся информация о финансовых вложениях независимо от того, на каком счете она отражена.
Информация о финансовых вложениях организации раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 42 ПБУ 19/02. Согласно этому документу в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности раскрывается как минимум следующая информация:
— способы оценки финансовых вложений в случае их выбытия по группам (видам);
— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
— стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
— разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
— по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02;
— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;
— по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
Информация о финансовых вложениях раскрывается в бухгалтерском балансе (форма № 1), разделе «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительной записке.
Бухгалтерский баланс
В бухгалтерском балансе (форма № 1) финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ № 19/02).
Краткосрочными признаются активы и обязательства, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства признаются долгосрочными. Это установлено в п. 19 ПБУ 4/99.
Исходя из Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указанная классификация проводится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302). Следовательно, информация о долгосрочных финансовых вложениях, оставшийся срок полезного использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее, не может отражаться в строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса.
В графах 3 и 4 строк 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения» указывается стоимость финансовых вложений на начало отчетного года и на конец отчетного периода.
Названная стоимость устанавливается следующим образом. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости (с учетом корректировки их первоначальной стоимости на предыдущую отчетную дату). Такая корректировка проводится ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Если по ранее оцененным по текущей рыночной стоимости финансовым вложениям на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Следует помнить, что по строкам 140 и 250 первоначальная стоимость таких вложений показывается за вычетом сумм резерва, образованного под обесценение финансовых вложений (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»). Напомним, что организация образует этот резерв, если проверка, проводимая при наличии признаков обесценения финансовых вложений, подтверждает устойчивое существенное снижение их стоимости. Основание — п. 38 ПБУ 19/02.
Приложение к бухгалтерскому балансу
Более подробно информация о финансовых вложениях раскрывается в разделе «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В нем сведения о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях отражаются на начало и конец отчетного периода отдельно по каждому виду вложений, а именно:
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в том числе отдельной строкой отражаются вклады дочерних и зависимых хозяйственных обществ. При заполнении этих строк используются данные о дебетовом сальдо на начало и конец отчетного года по субсчету 58-1 «Паи и акции»;
— государственные и муниципальные ценные бумаги (субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»);
— ценные бумаги других организаций, в том числе отдельной строкой отражаются долговые ценные бумаги (субсчета 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», а также другие открытые субсчета);
— предоставленные займы (субсчет 58-3
«Предоставленные займы», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»);
— депозитные вклады (в зависимости от решения организации такие финансовые вложения могут учитываться на субсчете 55-3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках» либо на специальном субсчете счета 58);
— прочие (субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и другие специально открытые субсчета).
Отдельно приводится информация о финансовых вложениях, имеющих текущую рыночную стоимость, в разбивке по данным видам вложений.
Кроме того, в приложении справочно указывается информация:
— по финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, — изменение стоимости в результате корректировки оценки. По данной строке показывается разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
— по долговым ценным бумагам — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью, отнесенная на финансовый результат отчетного периода. Речь идет о долговых ценных бумагах, по которым не определялась текущая рыночная стоимость. В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 организация вправе относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения таких долговых ценных бумаг на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) равномерно, по мере причитающегося по ним исходя из условий выпуска дохода.
Пояснительная записка
Остальная существенная информация
фиксируется в пояснительной записке. При ее составлении Минфин России рекомендует соблюдать следующую группировку данных:
— по характеру финансовых вложений (долевые (вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, вклады в совместную деятельность и т.п.), долговые (предоставленные займы, полученные векселя, облигации, дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования, и т.п.), комбинированные (например, конвертируемые облигации, акции с правом погашения в установленной сумме и в определенный срок));
— по форме (акции, облигации, векселя, прочие);
— по типу эмитента (государственные ценные бумаги, муниципальные ценные бумаги, корпоративные ценные бумаги, ценные бумаги иностранных эмитентов).
В отношении долговых финансовых вложений дополнительно необходимо раскрыть информацию по типам дебиторов (другие организации, работники организации, иные физические лица и проч.) и по срокам погашения (краткосрочные (до года), среднесрочные (от года до трех лет), долгосрочные (свыше трех лет)). В случае неисполнения обязательств заемщика по сумме основного долга, процентам и т.п. надо указать на этот факт и описать меры, принятые организацией для урегулирования такого неисполнения обязательств. Отдельно отражается информация о долговых финансовых вложениях, которые организация намерена удерживать до погашения и в отношении которых такое намерение отсутствует.
Сведения о депозитных вкладах в кредитных организациях приводятся в разрезе кредитных организаций и сроков размещения вкладов. Отдельно указываются суммы денежных эквивалентов организации. Под ними понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости.
В качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.
Кроме того, нужно раскрыть информацию о потенциально существенных финансовых рисках, связанных с финансовыми вложениями организации, — рыночных (валютных, процентных, ценовых) и кредитных рисках. Эта информация должна обеспечивать представление о подверженности организации финансовым рискам, причинах их возникновения, механизмах управления ими (политику, применяемые процедуры и т.п.), методах, используемых для оценки рисков, показателях подверженности рискам и концентрации рисков. По кредитным рискам также раскрывается информация о финансовом состоянии заемщика, о своевременности погашения займа и процентов по нему и т.д.
Сведения о финансовых вложениях в другие организации, являющиеся связанными сторонами организации, приводятся обособленно. Связанные стороны организации определяются в соответствии с ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах».
По финансовым вложениям, которые ранее оценены по текущей рыночной стоимости, но по которым на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, необходимо раскрыть данные о дате их последней оценки, возможных причинах прекращения котировок, величине обесценения и т.п.
Минфин России напоминает, что для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. В настоящее время такой порядок определен постановлением ФКЦБ России от 24.12.003 № 03-52/пс «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».
Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организатор торговли на рынке ценных бумаг не определил текущую рыночную стоимость ценных бумаг, то по возможности раскрывается оценка ценных бумаг по справедливой стоимости. Она определяется организацией в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Аналогично определяется справедливая стоимость других финансовых вложений организации, не являющихся ценными бумагами.
В таких случаях организация в пояснительной записке описывает примененные способы определения справедливой стоимости и существенные допущения, лежащие в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждой группе (классу) финансовых вложений организации.
Справедливая стоимость долговых финансовых вложений организации определяется расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями организации. Если справедливая стоимость финансовых вложений организации не может быть надежно оценена, этот факт раскрывается с объяснением причин и, если возможно, с указанием диапазона оценочных значений справедливой стоимости.
При признании организацией выбытия финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 дополнительно отражается информация:
а) о ее возможном дальнейшем участии в переданных активах (финансовых вложениях). Например, информация об опционе, выписанном или купленном на переданный актив, о переданных векселях, по которым у организации имеется солидарная ответственность;
б) переданных активах с обязательством обратного выкупа (например, о сделках РЕПО).
Способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии указываются в пояснительной записке в составе информации об учетной политике по конкретным вопросам.
1 Информационные письма Минфина России от 21.12.2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности» и от 29.12.2009 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» обнародованы на сайте ведомства www.minfin.ru.