Серия статей о юридических, бухгалтерских и налоговых аспектах залога, опубликованная в «БП», 2009, № 37, 38, 39 и 40, вызвала большой резонанс. По просьбе читателей возвращаемся к этой теме и более подробно обсуждаем вопросы отражения заложенного имущества в бухгалтерском учете и отчетности залогодателя.
Залогодержатель может получить предмет залога в свое владение (заклад имущества) либо оставить его у залогодателя. Этот вопрос регулируется законом или договором сторон (ст. 338 ГК РФ). Но у кого бы ни оставался предмет залога, его передача является обременением данного имущества, что означает ограничение прав собственника по отношению к нему. В частности, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, извлекать из него плоды и доходы. Но отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им залогодатель может только с согласия залогодержателя (ст. 346 ГК РФ).
Передача имущества в залог не означает утрату контроля над ним, поскольку право собственности на предмет залога остается у залогодателя до тех пор, пока он не нарушит обеспеченного залогом обязательства. Списывать такое имущество с баланса (отражать его выбытие) до момента обращения на предмет залога взыскания нет оснований. Но обременение заложенного имущества должно быть отражено в отчетности залогодателя. Иначе она не даст достоверного и полного представления о финансовом положении (его изменении) организации и результатах ее деятельности (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Обременение заложенного имущества отражается в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, бухгалтерского баланса организации (форма № 1) (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Так, стоимость выданных залогов может быть раскрыта по строке «Обеспечения обязательств и платежей выданные» справки либо по специально вписываемой строке «Стоимость переданного в залог имущества». Но когда и в какой оценке отразить в справке переданное в залог имущество? В силу п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, то есть передача имущества в залог для правильного формирования отчетности отражается на счетах бухгалтерского учета.
Учет операций по выдаче и возврату залога залогодатель ведет за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (см. План счетов бухгалтерского учета). Нормативные документы содержат мало информации о том, как организовать забалансовый учет выданных залогов. В Инструкции по применению Плана счетов сказано лишь, что аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению, то есть в нашем случае по отдельным договорам залога. На остальные вопросы придется отвечать самостоятельно.
Когда отражать?
Фактически надо ответить на вопрос, с какого момента залог должен быть отражен в бухгалтерской отчетности.
Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, подлежащего передаче залогодержателю, — с момента его передачи, если иное не предусмотрено договором о залоге (п. 1 ст. 341 ГК РФ). Залог также может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. К такому залогу применяются те же правила, что и по отношению к залогу, возникающему на основании договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ).
Запись по дебету счета 009 выполняется:
— на дату заключения договора (если имущество остается у залогодателя);
— на дату подписания первичных документов — накладных или актов приема-передачи1 (если имущество передается залогодержателю);
— на дату наступления предусмотренных законодательством обстоятельств.
Договор о залоге заключается в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке регистрируется в порядке, установленном для регистрации сделок с недвижимостью. Эти правила очень важны, поскольку их несоблюдение влечет недействительность договора о залоге (ст. 339 ГК РФ). Но, по мнению автора, ожидание госрегистрации передачи недвижимости в залог — не причина для неотражения данной операции в учете и отчетности.
Пример 1
Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита торговый дом (залогодатель) заключил с банком (залогодержателем) договор ипотеки склада. Договоры кредита и ипотеки подписаны 25 сентября, регистрация ипотеки недвижимости проведена 14 октября.
В бухгалтерском учете торгового дома запись о передаче помещения в залог должна быть сделана 25 сентября. Иначе информация о залоге не будет отражена в промежуточной отчетности за девять месяцев, что недопустимо.
Пример 2
Магазин (арендодатель) 20 июня передал в аренду торговой фирме (арендатору) принадлежащий ему на праве собственности грузовой автомобиль. Позднее магазин (залогодатель) передал автомобиль торговой фирме (залогодержателю) в залог для обеспечения исполнения обязательства по оплате поставленного товара, договор залога заключен 12 ноября.
В бухгалтерском учете магазина должны быть сделаны две записи:
— 20 июня — по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» — о передаче автомобиля в аренду;
— 12 ноября — по дебету забалансового счета 009 — о передаче того же автомобиля в залог.
В какой оценке?
Вариантов для отражения стоимости предмета залога три:
— по договорной стоимости (по стоимости, по которой имущество оценено в договоре залога);
— по балансовой стоимости (по стоимости, по которой имущество отражено в балансе);
— по рыночной (справедливой) стоимости имущества.
При отсутствии однозначных указаний в нормативных документах ответ на поставленный вопрос будет зависеть от того, информация о какой из этих оценок наиболее важна для пользователя отчетности.
Нормативные документы не регулируют вопрос отражения стоимости выданного залога: в Инструкции по применению Плана счетов говорится лишь о том, что, если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Но гарантия и залог — две принципиально различные сделки.
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
На практике выдачей гарантии считается также поручительство: по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
Итак, размер гарантии определяется условиями договора о ее предоставлении: гарантия может быть дана на весь объем обязательства третьего лица, включая проценты, пени и штрафы, либо только на его часть. И именно в этой сумме она отражается на забалансовом учете гаранта (поручителя), поскольку будет характеризовать размер возможных убытков поручителя.
Оценка предмета залога — обязательное условие договора (ст. 339 ГК РФ), без которого он не может быть заключен. По закону или желанию сторон договора для ее определения можно привлекать независимого оценщика. В любом случае договорная оценка залога должна быть приближена к рыночной стоимости, иначе ее занижение или завышение будет ущемлять интересы одной из сторон договора — залогодателя или залогодержателя.
Оценка по договорной стоимости очень важна, так как при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обеспеченного залогом обязательства на заложенное имущество может быть обращено взыскание. Но цена реализации предмета залога вовсе не должна быть равна его договорной оценке. В зависимости от условий сделки возможна реализация предмета залога с торгов, по решению суда, через комиссионера или его передача в собственность залогодержателю. Цена реализации определяется решением суда, на основании отчета независимого оценщика или соглашением сторон (ГК РФ, Закон РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» (далее — Закон о залоге), Федеральный закон от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).
Обратимся к законодательству и выделим самые важные моменты.
1. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество оно поступает в собственность залогодержателя или продается им третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости. Результаты оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами (п. 4 ст. 28.1 Закона о залоге). Если имущество передается в залог на длительный период, при заключении договора рыночная стоимость имущества может быть определена в размере, значительно отклоняющемся от рыночной стоимости того же имущества на момент обращения взыскания на предмет залога. Это характерно для ценных бумаг, имущественных прав и иного имущества, рыночная стоимость которого подвержена значительным колебаниям.
Залогодержатель, как и залогодатель, несет риски в связи с изменением рыночной стоимости предмета залога. Однако интересы залогодержателя охраняются законом: на основании ст. 813 ГК РФ при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, он вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты процентов, если иное не предусмотрено договором.
Так, если в залог по кредиту переданы акции (облигации), кредитор может объявить заемщику маржин-колл — требование немедленно вернуть предоставленный кредит в связи с падением стоимости ценных бумаг, заложенных в качестве обеспечения по кредиту.
Все это говорит о том, что договорная оценка заложенного имущества отнюдь не всегда совпадает с его рыночной стоимостью на момент обращения взыскания на предмет залога.
2. Начальная продажная цена заложенного движимого имущества определяется решением суда при обращении взыскания на такое имущество в судебном порядке или в соответствии с договором о залоге (соглашением об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке) в остальных случаях.
В договоре о залоге, предусматривающем право залогодержателя на удовлетворение требований за счет заложенного движимого имущества без обращения в суд, или в соглашении об обращении взыскания на такое имущество во внесудебном порядке могут быть указаны его начальная продажная цена (цена реализации по договору комиссии) либо порядок ее определения.
Если при реализации заложенного движимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена такого имущества, с которой начинаются торги, равна 80% его рыночной стоимости, определенной в отчете оценщика, если иное не предусмотрено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона о залоге).
3. Если иное не установлено законом, привлечение оценщика при реализации заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется без обращения в суд, обязательно при реализации (п. 11 ст. 28.1 Закона о залоге):
— ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), за исключением инвестиционных паев открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, а также случаев обращения взыскания на вексель путем прямого истребования исполнения по векселям в порядке, установленном Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
— имущественных прав, за исключением дебиторской задолженности, не реализуемой на торгах;
— драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;
— коллекционных денежных знаков в рублях и в иностранной валюте;
— предметов, имеющих историческую или художественную ценность;
— вещи, стоимость которой по договору о залоге превышает 500 000 руб.
4. Если при реализации заложенного недвижимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена предмета ипотеки устанавливается равной 80% стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика, при условии, что иное не определено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке. Если иное не установлено федеральным законом, привлечение оценщика для определения начальной продажной цены заложенного недвижимого имущества обязательно при обращении взыскания на активы, оценка которых по договору об ипотеке более 500 000 руб. (п. 10 ст. 59 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).
Таким образом, договорная стоимость заложенного имущества вовсе не та цена, по которой оно будет продано для погашения обеспеченного залогом обязательства.
Пример 3
Договор ипотеки заключен в январе 2007 г. Договорная стоимость переданного в залог объекта недвижимости — 15 млн руб. Взыскание на заложенный объект обращено в январе 2010 г.
Независимый оценщик определил стоимость данного объекта в 12 млн руб. На торги объект будет выставлен по начальной продажной цене в размере 9,6 млн руб. (80% стоимости, определенной оценщиком).
Кстати
Если залог имущества будет отражен в бухгалтерской отчетности по договорной стоимости, это даст пользователю отчетности лишь ориентировочную сумму выручки от его реализации, которая может быть направлена на погашение обеспеченного залогом обязательства.
Это первая причина, по которой, по нашему мнению, нет смысла отражать предмет залога в отчетности на основании его договорной оценки. Есть и другие.
Договорная оценка предмета залога может существенно отличаться в различных договорах залога и в сравнении с размером обеспеченного залогом обязательства. На этом правиле, в частности, строится договорная конструкция последующего залога: если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей (ст. 342 ГК РФ). Закон не содержит требования тождественности оценки предмета залога в предшествующем и последующем договорах.
Пример 4
Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита инвестиционная компания (залогодатель) заключила с банком «Омега» (залогодержатель) договор ипотеки объекта незавершенного капитального строительства. Размер кредита — 50 млн руб., договорная оценка предмета залога — 200 млн руб. С согласия банка «Омега» инвестиционная компания в дальнейшем передала тот же недостроенный объект в последующий залог в обеспечение обязательств по погашению кредита, предоставленного банком «Бета». Размер кредита — 70 млн руб., договорная оценка предмета залога — 195 млн руб.
Очевидно, размеры полученных кредитов на забалансовый учет выдачи залога не влияют. Однако по какой стоимости отразить запись по дебету счета 009 — 200 или 195 млн руб.? В любом случае отражать выданные обеспечения по договорной стоимости весьма затруднительно.
Наконец, нужно вспомнить о принципе осмотрительности. В силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Что это значит применительно к рассматриваемой ситуации?
Расходы возникают только при утрате предмета залога, то есть обращении на него взыскания при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (если это обязательство будет исполнено, залог прекращается и расходов или обязательств не возникает).
Каков будет размер расхода?
При любом выбытии имущества и его реализации при обращении взыскания на предмет залога размер расхода равен стоимости выбывающего имущества, то есть его балансовой стоимости. Это, на наш взгляд, тоже является аргументом в пользу отражения предмета залога по остаточной стоимости.
Пример 5
Розничная торговая компания (залогодатель) имеет на балансе два магазина и склад, остаточная стоимость которых 10, 25 и 15 млн руб. Для обеспечения обязательств по кредиту она передала склад в залог банку-кредитору, договорная стоимость залога — 25 млн руб.
Если на забалансовом учете и в отчетности предмет залога отразить по стоимости 25 млн руб., пользователь отчетности может сделать вывод, что в залог передано 50% основных средств компании [25 : (10 + 25 + 15)]. Если отразить предмет залога по его остаточной стоимости, пользователь может сделать вывод, что:
— в залог передано только 30% основных средств [15 : (10 + 25 + 15)], что соответствует действительной доле стоимости заложенного имущества;
— в случае наложения взыскания размер расходов составит для залогодателя только 15, а не 25 млн руб.
Таким образом, пользователь сможет сделать более реальные выводы о рисках залогодателя.
Теперь обратимся к залогу товаров в обороте — с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что его общая стоимость не станет меньше указанной в договоре о залоге (ст. 357 ГК РФ). Товары в обороте, отчужденные (проданные) залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.
Залогодатель товаров в обороте ведет книгу записи залогов, в которую вносит записи об условиях залога товаров и всех операциях, влекущих изменение состава (натуральной формы) заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции. По нашему мнению, параллельно записям в названной книге такие же операции следует отражать в бухгалтерском учете. Это возможно только при условии, что учет на забалансовом счете ведется не по договорной, а по балансовой стоимости заложенных товаров.
Сказанное не означает, что информация о договорной оценке может отсутствовать в отчетности. Эта информация раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности залогодателя, что позволяет пользователю получать ориентировочную информацию:
— о части обязательств организации, обеспеченной залогом (соотношение величины обязательств и прогнозной стоимости продажи имущества, которая может быть направлена на покрытие обязательств);
— размере прибыли, которая может быть получена при реализации предмета залога (разница между договорной и балансовой стоимостями залога).
Противоположная сторона
В забалансовом учете залогодержателя записи о получении залога осуществляются по стоимости, по которой заложенное имущество оценено в договоре о его залоге. Дело не в том, что иной оценки у залогодержателя нет: он не нуждается в информации о первоначальной или балансовой (остаточной) стоимости этого имущества у его собственника, размере его возможных убытков при утрате имущества или о доле заложенного имущества в общем объеме активов. Для залогодержателя важно отразить полученный залог в оценке, соответствующей сумме средств, которые ориентировочно могут быть выручены при продаже предмета залога с целью погашения обеспеченного им требования. Если стоимость залога превышает размер требования, после реализации предмета залога эта разница подлежит возврату (п. 3, 4 ст. 350 ГК РФ, п. 16, 17 ст. 28.1 и ст. 29—30 Закона о залоге).
Оценка залога у залогодателя и залогодержателя, на наш взгляд, все же неодинакова, поскольку различны цели представления подобной информации в отчетности. Тем не менее при отсутствии указаний в нормативных документах нельзя сказать, что организации-залогодатели, отражающие залог в учете и отчетности по договорной оценке, в чем-то не правы или что-то нарушили. Этот вопрос каждая организация решает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Обе оценки — договорная и балансовая — должны присутствовать в описании операций залога в пояснительной записке к отчетности залогодателя. Если он решил отражать залоги по балансовой стоимости, при каждом формировании отчетности стоимость переданного в залог имущества уточняется в зависимости от изменения его балансовой оценки:
Дебет 009 — отражен прирост стоимости заложенного имущества (в связи с реконструкцией, модернизацией или переоценкой основных средств и иными причинами);
Кредит 009 — отражено уменьшение стоимости заложенного имущества (в связи с его амортизацией, формированием резерва под обесценение финансовых вложений (если в залог переданы акции, не обращающиеся на ОРЦБ) и иными причинами).
Отличительные особенности гарантии и залога
|
Вид обеспечения |
Гарантия |
Залог |
|
Чье обязательство обеспечивает |
Выдается в обеспечение исполнения обязательства третьего лица (заемщика). Сам поручитель задолженности перед кредитором не имеет |
Обычно выдается в обеспечение собственной задолженности залогодателя перед кредитором |
|
Суть операции |
Это обязательство выплатить определенную денежную сумму (погасить деньгами определенную задолженность) |
Это передача неденежного имущества, которое в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежит продаже. Вырученные средства передаются в счет погашения задолженности.
|
1 Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. В связи с этим считаем, что дата подписания первичных документов является датой фактической передачи заложенного имущества.