31 марта 2010 г. — последний день подачи бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г. Важнейшей и наиболее объемной частью этой отчетности является пояснительная записка. Минфин России подготовил два письма1, в которых рассказал об особенностях раскрытия дополнительной информации о финансовом состоянии организации в годовой бухгалтерской отчетности.
Для обеспечения достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении в бухгалтерскую отчетность необходимо включить информацию о забалансовых статьях. По общему правилу п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации надо раскрыть следующие дополнительные данные:
— о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов, основных средств, арендованных основных средств, отдельных видов финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности;
— об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
— о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично, номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;
— составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
— об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
— о составе затрат на производство (об издержках обращения);
— составе прочих доходов и расходов;
— чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
— любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
— событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
— прекращенных операциях;
— об аффилированных лицах;
— о государственной помощи;
— прибыли, приходящейся на одну акцию.
Часть этой информации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.). Остальное необходимо описать в пояснительной записке. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна содержать указание на такое раскрытие.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отражается существенная информация об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, а также сведения об учетной политике и планируемых в нее изменениях. В записке также приводятся сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности (Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ).
Пояснительная записка составляется в произвольной форме и может наряду с текстом содержать аналитические таблицы, графики и диаграммы (п. 39 ПБУ 4/99). Разъяснения Минфина России затрагивают правила раскрытия информации, вызывающие у организаций больше всего вопросов.
Условные обязательства
Общие правила формирования в бухучете и раскрытия информации об условных обязательствах приведены в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». К условным фактам относятся:
— не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
— не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
— выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
— учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
— какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, способствующие получению организацией компенсации, величина которой является предметом судебного разбирательства;
— выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
— обязательства в отношении охраны окружающей среды;
— продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
— другие аналогичные факты.
Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете при получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи).
В бухгалтерской отчетности отражаются последствия условных фактов хозяйственной деятельности — условные обязательства, которые в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могут привести к уменьшению экономических выгод организации. Данные о существующих на отчетную дату условных обязательствах, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, отражаются в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала», раздел «Резервы».
В пояснительной записке раскрывается информация о возможных обязательствах организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией. Речь идет об условных обязательствах, по которым не проводится резервирование.
В разъяснениях Минфина России уточняется структура раскрытия информации о таких обязательствах. Так, если по существенным условным фактам хозяйственной деятельности с малой и средней степенью вероятности наступления последствий (5—50%) возникает условное обязательство, по каждому такому условному обязательству приводится следующая информация:
а) характер условного обязательства, включая оценку вероятности наступления последствий условного факта хозяйственной деятельности, в результате которого возникло это обязательство;
б) оценка условного обязательства (если она поддается определению);
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины условного обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении условного обязательства.
По обеспечениям, выданным организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация о характере обязательств, по которым выданы поручительства, об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации), о сроках действия и суммах поручительств.
Отдельно приводится информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора).
Организациям, выдавшим собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги), необходимо раскрыть информацию о сумме таких обязательств.
Обеспечение обазательств и платежей**
Сведения о полученных и выданных организацией обеспечениях обязательств и платежей в бухгалтерской отчетности отражаются непосредственно в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» бухгалтерского баланса (форма № 1 по ОКУД) и в приложении к бухгалтерскому балансу в разделе «Обеспечения» (форма № 5 по ОКУД).
По строке «Обеспечения обязательств и платежей полученные» бухгалтерского баланса показываются данные об обеспечениях, полученных организацией и учитываемых на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В соответствии с Планом счетов на данном счете обобщается информация о наличии и движении гарантий, полученных организацией в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям и лицам.
По правилам бухгалтерского учета на счете 008 учитываются залог, поручительство, удерживаемое имущество должника, банковская гарантия, аккредитив, открытый на имя организации третьим лицом, и т.п.
Минфин России обращает внимание на то, что в качестве полученных обеспечений не рассматриваются поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.
По строке «Обеспечения обязательств и платежей выданные» бухгалтерского баланса отражается информация об обеспечениях, выданных организацией, учитываемых на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Согласно Плану счетов он предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 009 учитываются следующие виды обеспечений:
— предоставленные залоги;
— предоставленные поручительства;
— принятые на себя ручательства за исполнение сделки покупателями (делькредере);
— удерживаемое кредитором имущество, принадлежащее организации, и т.п.
В качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией, не рассматриваются векселя организации, выданные третьим лицам в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств, а также выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации. На это указал Минфин России.
В разделе «Обеспечения» приложения к бухгалтерскому балансу представляется информация о любых полученных и выданных организацией обеспечениях обязательств и платежей (п. 27 ПБУ 4/99).
Кроме того, организациям надо раскрыть информацию, связанную с признанными в бухгалтерском балансе обязательствами и активами, в пояснительной записке.
При выдаче обеспечения под собственные обязательства организация приводит по каждому такому обеспечению сведения:
— о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;
— об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
— о суммах выданных обеспечений.
Особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пеней, неустоек.
Обособленно приводятся сведения, когда стоимость выданного в качестве обеспечения актива, отраженная в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается.
В информации, связанной с признанными в бухгалтерском балансе активами, раскрываются данные о переданном и полученном в залог имуществе, а также об обеспечениях, полученных организацией-кредитором (заимодавцем) в форме поручительств третьих лиц.
В отношении переданного в залог имущества раскрывается факт передачи имущества, вид и стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе, установленные ограничения использования переданного имущества, а также возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности.
Если провести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Пример такой ситуации — передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (допустим, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации-залогодателя).
Обособлено следует отражать информацию об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату).
В отношении имущества, полученного в залог, раскрывается факт его получения, стоимость обеспеченного данным имуществом актива, отраженная в бухгалтерском балансе, вид полученного имущества и его договорная стоимость, а также права и возможности использования полученного имущества данной организацией.
В записку по возможности включается информация о справедливой стоимости имущества, определяемой по МСФО. В составе этих данных приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости дается по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. Если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, организация объясняет причину.
В составе информации о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц раскрывается информация:
— о видах активов (дебиторская задолженность и др.), по которым получены поручительства;
— об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации). Эти данные формируются с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя.
О финансовых инструментах срочных сделок
Информацию о финансовых инструментах этих сделок (см. в «БП», 2010, № 7 и 8) в пояснительной записке раскрывают организации, которые по состоянию на 31 декабря отчетного года признаются стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и т.п.).
В этом случае в пояснениях нужно отражать:
— цели операций в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);
— имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;
— условия сделок, не исполненных в срок;
— сведения о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, др.);
— их справедливую стоимость по состоянию на 31 декабря отчетного года;
— прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации.
Подобная информация отдельно указывается по финансовым инструментам срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке.
Обособлено организация должна привести информацию по финансовым инструментам срочных сделок, используемым с целью хеджирования рисков2. Отражаются сведения об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки и др.), финансовых инструментах срочных сделок, использованных в целях хеджирования, хеджируемых рисках и иная необходимая информация.
Необходимо также привести оценку эффективности данных инструментов в форме сверки прибылей и убытков по финансовому инструменту срочных сделок и соответствующему объекту хеджирования.
Обратите внимание: в информацию о финансовых инструментах срочных сделок не включаются сведения о сделках с отсрочкой исполнения, заключенных с целью продажи или приобретения товаров, работ, услуг. Она раскрывается в бухгалтерской отчетности организации в общем порядке.
Использование денежных средств
В этом разделе раскрывается информация:
— об имеющихся у организации существенных суммах денежных средств, недоступных для использования на отчетную дату (например, открытых в пользу других организаций аккредитивах по не завершенным на отчетную дату сделкам);
— о возможностях на отчетную дату привлечь дополнительные денежные средства. Это сведения о суммах открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков), о величине денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта, о полученных организацией поручительствах третьих лиц, не использованных на отчетную дату для получения кредита (с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация), суммах займов (кредитов), недополученных на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин недополучения;
— средствах в аккредитивах, открытых в пользу отчитывающейся организации, в том числе о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату своих обязательств по договору. Если обязательства по договору организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
1 Информационные письма Минфина России от 21.12.2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности» и от 29.12.2009 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации» обнародованы на сайте ведомства www.minfin.ru.
**На тему залога читайте также в статье "Выданные залоги в бухгалтерской отчетности залогодателя".
2 Подробнее об этом читайте в одном из ближайших номеров.