Контроллинг наиболее востребован тогда, когда возникает необходимость не просто смотреть в будущее, а согласовывать настоящее и будущее через планирование, альтернативные варианты. Нужно различать продукты по доходности, видам затрат и согласовывать их для получения оптимального результата. Учитывать изменения на рынках (снабжения, сбыта) в текущей деятельности для решения ежедневно возникающих проблем в производстве, экономике, финансах. Сегодня перед предприятиями стоят проблемы модернизации, эффективности и производительности, связанные с устаревшими технологиями и оборудованием. Чем может помочь контроллинг, рассмотрим на примере одного из предприятий среднего машиностроения, на котором был реализован проект по контроллингу с поддержкой немецких специалистов.
Ситуация
У предприятия снизились продажи, на складе готовой продукции и в производстве зачастую не было продукции, необходимой клиенту, сбыт приносил денег все меньше и меньше. Производственные мощности были загружены на 60%. Некоторые виды продукции оказались нерентабельными. А изменение внешней среды, рынка сбыта требовало кардинально пересмотреть взгляды и подходы к сбыту продукции.
Для объективного анализа результатов деятельности предприятия традиционные данные о полной себестоимости продукции не давали информации для принятия управленческих решений. Цену продуктов и их рентабельность определяли котловым методом: фактически возникшие при изготовлении продукции затраты распределяли по продуктам с помощью коэффициентов. Специалисты завода, особенно по ценообразованию, проблему видели только в том, чтобы найти справедливую базу распределения накладных расходов, которые в условиях неполной загрузки мощностей были непомерно велики, а продукция становилась «неподъемной» для клиентов.
Что делать с производством и технологией, как подступиться к поиску резервов снижения затрат? Поэтому вначале необходимо было оценить реальное положение дел и получить необходимую информацию. Применили традиционный подход контроллинга к анализу производственной программы по группам выпускаемой продукции (более 500 видов). Чтобы проанализировать всю программу и получить значимую для принятия решений и оценки ситуации информацию по предложенному методу, потребовалось продемонстрировать специалистам предприятия преимущество данного подхода и показать, какая информация является критерием оценки доходности продукта и используется при принятии решений об изменении программы производства.
...Информация для принятия решений
Для иллюстрации информации, которая необходима для планирования и управления и которую готовит контроллер или экономист-аналитик, воспользовались условным примером. Предприятие продает два продукта, причем объемы выпуска каждого из них равны 100 единицам. Калькуляция для двух продуктов по двум методам — с учетом полных затрат и по методу прямых затрат с учетом накладных расходов (то есть по методу сумм покрытия) (табл. 1).
Накладными расходами в примере выступает арендная плата за помещение, в котором находились оба продукта перед продажей, и ее величина за день составила 100 руб. Эти расходы распределили в соответствии с площадью, занимаемой каждым из продуктов: продукт А — 10% и продукт Б — 90%. Приведенные расчеты считаются внутренними аналитическими расчетами, и все данные приведены без НДС.
Данные табл. 1 показывают результат продаж одного дня: прибыль 1 ед. продукта А составила 1,9 руб., а рентабельность — 38%. Прибыль единицы продукта 2 составила 1,8 руб., а рентабельность — 26%. Общий итог для предприятия — 370 руб. прибыли.
Дальнейшая задача состояла в улучшении результата. Для этого нужно ответить на вопросы: какого продукта продать больше? какой продукт более доходный?
Такая постановка вопроса есть не что иное, как стратегия продаж: продавать больше того продукта, который прибыльнее. Иными словами, контроллер дает такие рекомендации не только с учетом пожеланий клиента, но и с позиции экономики предприятия, что выгодно предприятию с учетом затрат и выручки от продаж.
На основании данных табл. 1 возможно два варианта решения с учетом ориентации на различную информацию (табл. 2).
Вариант 1 — традиционный с ориентацией на «рентабельный» продукт (информация последней строки таблицы). Решение принимается в пользу продукта А (150 единиц продукта А и 50 единиц продукта В).
Вариант 2 — метод сумм покрытия. Решение принимается в пользу продукта Б (150 единиц продукта Б и 50 единиц продукта А).
По условиям примера общий объем продаж остается неизменным — 200 единиц (ограничение).
При сравнении результатов по двум вариантам выяснилось следующее.
Во-первых, по варианту 1 прибыль (335 руб.) меньше, чем в исходном варианте (370 руб.), а по варианту 2 — больше (405 руб.). Во-вторых, принятие решений об объемах выпуска не может основываться на прибыли единицы продукции и ее рентабельности, потому что их величина зависит от объема выпуска, но именно объем выпуска и нужно определить. В-третьих, критерием доходности продукта считается сумма покрытия, а не прибыль. Сумма покрытия связывает предприятие с рынком и позволяет исходя из рыночных цен узнать, принесет ли продукт доход или будет убыточным, а значит, является результатом его работы в краткосрочном периоде. После покрытия постоянных затрат остается прибыль. Сумму покрытия можно принять за критерий оценки доходности продуктов на любой период и использовать как управленческую информацию. В-четвертых, накладные, косвенные расходы (арендная плата) не имеют ничего общего с политикой ассортимента. Их распределение по продуктам влияет лишь на прибыль.
Задача контроллера — систематически проводить мониторинг величины суммы покрытия по продуктам (группам продуктов) при изменении цен продукции и ресурсов, объемов выпуска и т.д., видеть за этими изменениями проблемы предприятия и привлекать специалистов для своевременной подготовки необходимых решений.
Доходы
Самую доходную группу продуктов С (доля СП I в объеме выпуска 55%, а доля условно-переменных затрат — 45%) производят всего 4% от общего количества. При этом объем выпуска (или объем отгруженной продукции) этой группы составляет 62% объема отгруженной продукции, а приносит эта группа 51% всех доходов (табл. 3 и 4).
Продукции группы А с самыми низкими доходами (доля СП I в объеме выпуска 21%, а доля условно-переменных затрат — 79%) производят в количестве 50%, а доля объема выпуска — всего 26%.
Приведенные данные говорят о неоптимальной структуре производственной программы. После обсуждения результатов с участием специалистов-производственников, отдела сбыта и маркетинга приняли решения:
1) расширять производство и продажи экономически выгодной линейки продуктов (с большей долей СП I) и постепенно сокращать продукты с низкой долей СП I, не теряя при этом доли рынка или выходя на новые рынки. Для этого стали считать экономику каждого продукта, отобрали более выгодные из них («дойные коровы») и продукты с отрицательной величиной СП II. Определили цены, по которым можно их продавать;
2) сбытовиков нацелили на продажи экономически выгодных продуктов.
После покрытия общепроизводственных (цеховых) расходов формируются результаты работы цехов (СП II), по которым можно судить об эффективности процесса изготовления продукции, его организации и технологии.
Таким образом, вклад цеха по производству продуктов группы С составил 1267 млн руб., а доходность продуктов группы А (СП I) оказалась настолько низкой, что ее не хватило для покрытия общепроизводственных расходов.
Затраты
Проанализировали и сравнили структуру затрат на производство каждой группы. Оказалось, чем ниже доля затрат на сырье и материалы, тем более доходной является данная группа продуктов. Эта доля колеблется от 42% в объеме выпуска самой низкодоходной группы А до 20—27% доходных групп продуктов. Соответственно продукты с низкой доходностью производят с низкой ресурсоотдачей. Фактор эффективности сырья и материалов группы А (СП I : затраты на сырье и материалы) составил 0,49, а у доходных групп продуктов — больше 2. Иными словами, потраченный 1 руб. на сырье и материалы приносит всего 50 коп. дохода (СП I). Значит, существующая технология их производства неэффективна.
Затраты на топливо и энергию на технологические цели колеблются между 11 и 5% объема выпуска продуктов. За этими цифрами может скрываться нерациональное размещение оборудования, несоблюдение принципа технологически замкнутого цикла. Но об этом собственники не думают, главное — выжать все возможное из предприятия.
Доля зарплаты производственных рабочих в различных группах продуктов изменяется от 4 до 12%. Оказалось, что когда-то давно продукция группы А была новой и экспериментальной и для стимулирования ее производства увеличили заработную плату рабочим, а потом об этом забыли.
Доля производственных расходов колеблется между 14 и 33% объема производства групп продуктов соответственно. За этими цифрами скрывается неэффективная система управления производством, в том числе расходы на ремонт и обслуживание оборудования, которое на 90% изношено и устарело, а также расходы вспомогательных служб. Здесь сравниваются конкретные процессы по изготовлению продукции и цеховые расходы, расстановка оборудования. На основании этой доли затрат по группе продуктов А и В был сделан вывод о неэффективности производства и неэффективном его использовании. Неэффективное управление производством проявляется и в том, что решения не принимаются на уровне цеха. Для более детального изучения ситуации по всем этим вопросам создали временную рабочую группу.
После разбора доходов и затрат каждой группы продукта и отдельных продуктов по косточкам разработали план конкретных мероприятий по оптимальному размещению оборудования, сокращению расходов по вспомогательным службам, что повлекло за собой снижение расходов на электроэнергию.
Сегодня такие расчеты проводятся регулярно с помощью программы, разработанной специалистами предприятия, и используются для разработки стратегии его развития. Руководитель службы маркетинга, например, использует их для того, чтобы понимать, на каком рынке выгоднее продать тот или иной продукт в целях увеличения доходности предприятия. Отметим еще одно важное достоинство данного метода. Он объединяет все структурные подразделения в одну технологическую цепочку и позволяет измерить вклад не только каждой группы продуктов, но и каждого из подразделений в общий результат предприятия.
Пример из немецкой практики
На одном из заводов концерна DaimlerChrysler AG в г. Берлине нам рассказали любопытную историю. Несколько лет назад производимые на данном предприятии моторы отказались покупать другие дочерние предприятия концерна (смежники), поскольку на рынке можно было купить такие же по качеству моторы, но дешевле.
Так как данное предприятие — первое производственное предприятие концерна (в 2002 г. отметило 100-летний юбилей), правление концерна дало руководству предприятия шанс в течение года пересмотреть свои издержки и цену продукции в сторону снижения.
Суть проблемы состояла в том, что в условиях неполной загрузки производственных мощностей себестоимость и цену производимых моторов определяли по полным затратам. Продажи падали, снижался объем производства, а цена на моторы росла. Появление на рынке конкурентов не заметили.
В течение установленного времени служба контроллинга на заводе пересмотрела затраты. Было принято решение о переходе на оценку готовой продукции по методу переменных затрат (усеченной себестоимости). Продукт стали оценивать по реальной стоимости. При этом были произведены необходимые организационные изменения, производство сделали эффективным и старейшее предприятие концерна сохранили.
Таблица 1
Калькуляция по полным затратам и по сумме покрытия
|
Продукт А |
Продукт Б |
Итого | |||
|
1 ед. |
100 ед. |
1 ед. |
100 ед. | ||
|
Цена (выручка), руб. |
5 |
500 |
7 |
700 |
1200 |
|
Переменные затраты |
3 |
300 |
4,3 |
430 |
730 |
|
Сумма покрытия |
2 |
200 |
2,7 |
270 |
470 |
|
Распределение накладных расходов |
— |
100 |
— |
100 |
— |
|
0,10 |
10 |
0,9 |
90 |
100 | |
|
Прибыль |
1,90 |
190 |
1,80 |
180 |
370 |
|
Рентабельность, % |
38 |
— |
26 |
— |
— |
Таблица 2
Калькуляция по полным издержкам и по методу сумм покрытия
|
Вариант 1 |
Вариант 2 |
Вар. 1 |
Вар. 2 | |||
|
А |
Б |
А |
Б | |||
|
150 |
50 |
50 |
150 | |||
|
Цена (выручка), руб. |
750 |
350 |
250 |
1050 |
1100 |
1300 |
|
Переменные издержки |
450 |
215 |
150 |
645 |
665 |
795 |
|
Сумма покрытия |
300 |
135 |
100 |
405 |
435 |
505 |
|
Распределение НР |
30 |
70 |
30 |
70 |
100 |
100 |
|
Прибыль |
270 |
65 |
70 |
335 |
335 |
405 |
|
Прибыль на 1 ед. |
1,8 |
1,3 |
1,4 |
2,2 | ||
|
Рентабельность, % |
36 |
19 |
28 |
32 |
30 |
31 |
Что сделали и какие промежуточные результаты получили
В ходе реализации проекта рассмотренный метод был вначале апробирован на десяти базовых продуктах, затем его применили к производственной программе одного из выпускающих цехов. Полученные промежуточные результаты расчетов показали необходимость формирования (планирования) эффективной производственной программы предприятия. Было принято решение применить этот метод для всей производственной программы. Результаты расчетов, сгруппированные по группам продуктов за месяц, приведены в табл. 3.
Результаты расчетов базируются на оперативных данных предприятия. Затраты сгруппированы в три блока: условно-переменные, затраты на производство или изготовление и общепроизводственные расходы. Последовательно вычитая отдельные блоки затрат из объема выпуска и продаж по каждой группе продуктов, получаем три уровня дохода в виде сумм покрытия I, II и III. Сумма покрытия состоит из некоторой части затрат и прибыли и является промежуточным результатом продукта или деятельности предприятия. Главное преимущество этого показателя — связь с рынком. Решения, принимаемые на его основе, ориентированы на рынок.
Таблица 3
Доходы и расходы производственной программы
|
Группа А |
Группа B |
Группа C |
Группа D |
Итого | ||||||
|
млн руб. |
% |
млн руб. |
% |
млн руб. |
% |
млн руб. |
% |
млн руб. |
% | |
|
Количество продукции (тыс. шт.) |
364,5 |
22,0 |
32 |
308 |
726 | |||||
|
Оптовая цена единицы прол. (тыс. руб.) |
3,526 |
11,107 |
95,004 |
1,027 |
4,537 | |||||
|
Объем выпуска (млн руб.) |
1285 |
100 |
245 |
100 |
3040 |
100 |
316 |
100 |
4886 |
100 |
|
Затраты условно-переменные | ||||||||||
|
Сырье и материалы (без отходов) |
537 |
42 |
48 |
20 |
818 |
27 |
66 |
21 |
1468 |
31 |
|
ТЗР |
43 |
3 |
4 |
2 |
65 |
2 |
5 |
2 |
117 |
2 |
|
Покупные полуфабрикаты |
2 |
0 |
0 |
0 |
82 |
3 |
0 |
84 |
2 | |
|
Фонд з/п произв. раб. с начислен. |
149 |
12 |
27 |
11 |
118 |
4 |
33 |
10 |
328 |
7 |
|
Топливо и энергия |
144 |
11 |
27 |
11 |
164 |
5 |
28 |
9 |
363 |
8 |
|
Износ инструмента |
113 |
9 |
20 |
8 |
78 |
3 |
22 |
7 |
233 |
5 |
|
Вспомогат. материалы |
34 |
3 |
6 |
2 |
34 |
1 |
5 |
2 |
79 |
2 |
|
Итого переменные затраты |
1022 |
79 |
132 |
54 |
1359 |
45 |
160 |
51 |
2672 |
58 |
|
Сумма покрытия I |
264 |
21 |
113 |
46 |
1682 |
55 |
156 |
49 |
2214 |
42 |
|
СП на ед. продукции, тыс. руб. |
0,72 |
5,13 |
52,55 |
0,51 |
3,05 | |||||
|
Затраты на производство | ||||||||||
|
Содержание и эксплуатация оборудования |
232 |
18 |
50 |
20 |
261 |
9 |
41 |
13 |
584 |
13 |
|
Общепроизводственные расходы |
169 |
13 |
32 |
13 |
153 |
5 |
33 |
10 |
378 |
19 |
|
Итого затраты на производство |
401 |
31 |
82 |
33 |
415 |
14 |
73 |
23 |
971 |
20 |
|
Итого производственная с/с |
1422 |
111 |
214 |
87 |
1773 |
58 |
233 |
74 |
3643 |
79 |
|
Сумма покрытия II |
–137 |
–11 |
31 |
13 |
1267 |
42 |
83 |
26 |
1244 |
21 |
|
Общехозяйственные расходы |
226 |
18 |
40 |
16 |
174 |
6 |
51 |
16 |
492 |
11 |
|
Внепроизводственные расходы |
15 |
1 |
2 |
1 |
18 |
1 |
3 |
1 |
37 |
1 |
|
Налоги в себестоимости |
50 |
4 |
8 |
3 |
59 |
2 |
9 |
3 |
125 |
3 |
|
Итого общехоз. расходы |
291 |
23 |
50 |
21 |
251 |
8 |
62 |
20 |
654 |
15 |
|
Полная себестоимость |
1714 |
133 |
262 |
108 |
2024 |
67 |
295 |
93 |
4297 |
94 |
|
Сумма покрытия III |
–428 |
–33 |
–19 |
–8 |
1016 |
33 |
21 |
7 |
590 |
6 |
Что увидели и какие решения приняли
Для интерпретации результатов расчетов дополнительно рассчитали эффективность производственной программы, используя строки табл. 3.
Таблица 4
Эффективность производственной программы
|
Показатели эффективности
|
Группа А |
Группа B |
Группа C |
Группа D |
Итого |
|
Доля выпуска группы в общем количестве (стр. 1), % |
50 |
3 |
4 |
42 |
100 |
|
Доля объема выпуска в общем объеме (стр. 3),% |
26 |
5 |
62 |
6 |
100 |
|
Доля переменных затрат (стр. 11),% |
38 |
5 |
51 |
6 |
100 |
|
Доля СП I в доходе от программы продуктов (стр. 12),% |
12 |
5 |
76 |
7 |
100 |
|
Фактор эффективности сырья
|
0,49 |
2,33 |
2,06 |
2,38 |
1,51 |
|
Эффективность переменных затрат
|
0,26 |
0,86 |
1,24 |
0,98 |
0,83 |