По делу «Балтийского банка» против налоговиков, которое стало предметом одного из недавних заседаний Президиума ВАС РФ, напрашивается много интересных выводов. Так, гигантская сумма предъявляемых инспекторами при проверках недоимок, пеней и санкций никого не должна пугать (в данном деле налоговикам из предъявленных изначально почти 40 млн руб. удалось отбить меньше 9000 руб.). Еще налогоплательщикам стоит с осторожностью применять разъяснения налоговой инспекции, данные по конкретному вопросу, если они противоречат складывающейся арбитражной практике на момент налогового спора. Есть и другие нюансы, актуальные не только для банков.
История противостояния ОАО «Балтийский банк» и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 началась с выездной налоговой проверки за 2003—2004 гг. Проверка шла долго. Решение о ее инициировании инспекция приняла 17 ноября 2006 г., акт составлен 24 июля 2007 г., а решение по итогам проверки вынесено 28 августа 2007 г. Результат впечатляющий: два эпизода нарушений по налогу на прибыль, один по НДС, один по ЕСН, а также несколько по НДФЛ на общую сумму более чем 39,5 млн руб.
Не согласившись с решением ни по одному эпизоду, банк обжаловал его в апелляционном порядке и параллельно подал иск в арбитражный суд. Дело происходило в 2007—2008 гг., когда еще не было обязательного досудебного порядка обжалования, как установлено с 2009 г. п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Уже в ходе разбирательства в суде первой инстанции инспекция по решению ФНС России (от 28.04.2008) снизила взыскания примерно на 2,5 млн руб. Уточнил свои исковые требования и налогоплательщик (они составили около 37 млн руб.).
Спорных эпизодов было пять. По всем суд первой инстанции поддержал банк. Инспекция безуспешно пыталась оспорить принятое судебное решение в апелляционном и кассационном судах, после чего обратилась в ВАС РФ с просьбой пересмотреть в порядке надзора решения по четырем из пяти эпизодов.
Списание безнадежного долга
Инспекция считала, что банк при исчислении налога на прибыль неправомерно отнес на убытки, учитываемые во внереализационных расходах, 60 664 234 руб. безнадежного долга ОАО «Фосфорит» и соответственно не доплатил почти 15 млн руб. налога.
Тем не менее у судей было иное мнение. Спорная сумма безнадежного долга состояла из 29 808 436 руб. невозвращенного кредита и 30 855 798 руб. начисленных на него процентов, не полученных банком из-за неисполнения заемщиком — ОАО «Фосфорит» обязательств. Дело в том, что в отношении заемщика было возбуждено производство о признании несостоятельным (банкротом) по заявлению одного из кредиторов и введена процедура банкротства — наблюдение. Три года у банка ушло на то, чтобы доказать в суде обоснованность требований к заемщику. Между тем ОАО «Фосфорит» в судебном порядке было признано банкротом, в отношении его открыто конкурсное производство. Требования банка о возврате денежных средств, вытекающие из договора о предоставлении кредита, включенные в реестр требований кредиторов пятой очереди, остались непогашенными в полном объеме из-за недостаточности у должника конкурсной массы. Взыскать деньги с поручителя должника банку также не удалось.
Заметим, что еще в ходе конкурсного производства банк пытался передать долг по договору цессии ООО «Эскиз». Но сделку пришлось расторгнуть: банк после заключения договора цессии не исключили из числа конкурсных кредиторов, а цессионария не включили в реестр кредиторов. Кроме того, обязательство ОАО «Фосфорит», возникшее из кредитного договора, прекратилось, поскольку определением арбитражного суда процедура конкурсного производства была завершена, а должник исключен из ЕГРЮЛ. То есть, восстановив первоначальное положение, банк и ООО «Эскиз» исключили возможность обоюдного возникновения еще больших убытков, что в рассматриваемой ситуации было экономически обоснованно для обеих сторон (инспекция заявляла об отсутствии экономической целесообразности в действиях банка при расторжении договора цессии).
Руководствуясь п. 2 ст. 266 и подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, банк в 2004 г. списал долг ЗАО «Фосфорит» как убыток от безнадежных долгов, обязательство по которым прекращено вследствие ликвидации заемщика на основании судебного определения. Суды трех инстанций признали действия банка правомерными. Президиум ВАС РФ подтвердил легитимность этих решений (постановление от 12.01.2010 № 12000/09).
Расходы на вексельные операции
Банк продавал собственные векселя другим банкам, в частности ОАО КБ «Санкт-Петербургский Банк Реконструкции и Развития», ОАО «Петербургский социально-коммерческий банк» и ОАО «Банк национального развития». Одновременно банк покупал векселя, выпущенные ООО «Панорама» и «Квинта», у обществ «Лагуна» и «Надежда». Инспекция усмотрела в этих сделках взаимозависимость участников, а также групповую согласованность действий, не обусловленных разумными экономическими причинами, и доначислила банку налог на прибыль.
Суды посчитали эти выводы недоказанными.
В соответствии с п. 1 ст. 291 НК РФ к расходам банка кроме расходов, предусмотренных ст. 254—269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные данной статьей.
Судьи сослались на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В нем, в частности, отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если не связана с осуществлением налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого госорганом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган. То есть инспекция должна представить суду доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически неоправданны и направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
На презумпцию добросовестности в налоговых правоотношениях указал и Конституционный суд РФ (Определение от 16.10.2003 № 329-О).
В данном случае налоговики не представили суду доказательств наличия взаимозависимости между участниками вексельных операций. Не нашли подтверждения и другие доводы налоговиков.
В итоге суды трех инстанций заключили, что спорные сделки по выпуску банком собственных векселей совершались в процессе обычной банковской деятельности в соответствии с политикой банка по привлечению денежных средств, а расходы по указанным сделкам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. И в этом случае легитимность вердикта подтвердил Президиум ВАС РФ.
НДС с банковских операций
Налоговики решили обложить НДС суммы вознаграждений, полученных банком по операциям, связанным с выплатами и отправлениями денежных средств и осуществляемым с использованием международной системы «Вестерн Юнион». Такие операции налоговики почему-то не квалифицировали как банковские услуги.
Тем не менее суд счел, что сотрудничество банка с «Вестерн Юнион» в части переводов денежных средств физических лиц без открытия банковского счета носит характер банковской услуги. Ее оказание в соответствии с правилами «Вестерн Юнион» не противоречит законодательству и не меняет сути операции.
Инспекторы также ссылались на неправильное толкование судом ст. 971, 990, 1005, 1006 и 1011 ГК РФ и п. 9 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон о банках), п. 7 ст. 149 и ст. 156 НК РФ.
Но у суда были другие аргументы. Исходя из подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации) не облагаются НДС. Согласно ст. 11 НК РФ под банками понимаются коммерческие банки и иные кредитные организации, включая небанковские кредитные организации, имеющие лицензии Банка России. Право на совершение банковских операций возникает у кредитной организации в соответствии со ст. 12 Закона о банках с момента получения ею лицензии, выданной Банком России. На основании подп. 9 п. 1 статьи 5 Закона о банках к банковским операциям относится осуществление банком переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (кроме почтовых переводов).
Квалификация отношений, возникающих при совершении банковской операции, не поставлена Законом о банках в зависимость от вида гражданско-правовых договоров, заключаемых между кредитными организациями, а также способов получения и распределения между ними вознаграждения, получаемого с клиентов. Взимание комиссионного вознаграждения банками за совершенные банковские операции предусмотрено ст. 29 Закона о банках.
Названные правовые нормы не дают оснований полагать, что в отношении банковской операции, совершенной банком с участием небанковской кредитной организации, обладающей лицензией Банка России, возникают правовые предпосылки для применения п. 7 ст. 149 НК РФ.
Судебные инстанции установили, что соглашение банка и общества «Вестерн Юнион ДП Восток» (специализированного кредитного учреждения, действующего на основании лицензии Банка России) предполагало сотрудничество двух кредитных организаций, направленное на предоставление физическим лицам услуг по переводу денежных средств на территории РФ, за границу и из-за границы без открытия банковских счетов через платежную систему «Вестерн Юнион». Заключая соглашение, банк обязался предоставить доступ и осуществить операции в системе «Вестерн Юнион». Стороны договорились действовать в своих интересах, распределяя обязанности в рамках совместной деятельности, сотрудничества, определяя взаимную ответственность и порядок взаиморасчетов.
Так, по условиям соглашения банк несет расходы по подключению к системе «Вестерн Юнион», организации приема и выплате переводов, по оборудованию рабочих мест, зарплате сотрудников банка, телефонным услугам, технической поддержке, системам безопасности. То есть деятельность по предоставлению услуг банк осуществлял за свой счет, а не за счет контрагента. Банк принимал переводы от физических лиц, взимал с них плату за отправление перевода, удерживая при этом в свою пользу комиссию за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физического лица без открытия счета.
Данные условия не соответствуют сущности агентских услуг, определенной в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, согласно которой агент обязуется совершать юридические и иные действия за счет принципала. Суд отклонил как неправомерный довод инспекции о наличии в условиях соглашения такого признака агентского договора, как представление отчетов агента, содержащегося в п. 3.4. В этом пункте раздела «Порядок взаимных расчетов» определен порядок передачи отчетной информации, связанной с выплатами и отправлениями переводов по формам системы «Вестерн Юнион». Следовательно, подобная информация — не отчет агента, а часть работы указанной системы.
Тогда инспекторы предъявили довод, что деятельность банка, осуществляемая в рамках соглашения, аналогична деятельности «Почты России» по осуществлению почтовых переводов (!).
Но у арбитров и на этот абсурдный аргумент был ответ. Согласно ст. 2 Федерального закона от 17.07.99 № 176-ФЗ «О почтовой связи» почтовые переводы предполагают непосредственное вручение денежных средств гражданину, а не зачисление денежных средств на лицевой счет, как при банковском переводе. Наряду с этим отличием банковского перевода от почтового — возможность возникновения риска незавершения перевода либо кредитного риска для кредитной организации получателя (в зависимости oт порядка осуществления расчетов) по причине перемещения денежных средств от отправителя перевода к получателю, а при межбанковском переводе также от кредитной организации отправителя к кредитной организации получателя. Кроме того, в отличие от кредитных организаций у организаций почтовой связи при исполнении почтовых переводов не происходит урегулирования расчетов между ними и отсутствует возможность возникновения риска, присущего банкам.
Арбитры трех инстанций посчитали, что для целей применения главы 21 Кодекса взаимоотношения банка и общества «Вестерн Юнион ДП Восток» — это отношения между кредитными организациями в рамках проведения банковской операции и на основании подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ они не облагаются НДС.
Этот эпизод инспекторы не стали оспаривать в высшем суде. И правильно.
Мифические филиалы
Налоговики начислили пени за неуплату НДФЛ в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения филиалов банка. Но суды установили, что эти филиалы созданы гораздо позже, чем указано в оспариваемом решении инспекции. Доказательствами, в частности, послужили копии приказов об открытии филиалов и уведомлений о постановке на учет банка в налоговом органе. У налоговиков доказательств не было.
Суды отклонили и ссылку инспекции на приказы, на основании которых на работу в филиалы (еще не созданные!) принимались специалисты. Как выяснилось, спорными приказами был оформлен прием на работу сотрудников в структурные подразделения банка, находящиеся в Санкт-Петербурге. Следовательно, банк не мог перечислять НДФЛ с выплат этим работникам, кроме как по месту нахождения головного офиса.
Правомерность этого вердикта также не вызвала сомнений у высших судей.
Прецедент важнее разъяснений
В проверяемый период банк заключил с 16 физическими лицами агентские договоры на брокерское обслуживание и, выплатив им доход, не удержал НДФЛ. Это обстоятельство инспекция квалифицировала как неисполнение обязанностей налогового агента при выплате физическим лицам дохода от операций с ценными бумагами. Банку начислили пени и наложили штраф (по ст. 75 и 123 НК РФ соответственно).
Суды трех инстанций не согласились и с этим, сославшись на подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, в котором говорится об обстоятельстве, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Это выполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным госорганом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Таким обстоятельством, исключающим вину банка в совершении налогового правонарушения по ст. 123 Кодекса, суды признали разъяснения Инспекции МНС России по Центральному району Санкт-Петербурга, согласно которым банк мог выполнять функции агента по брокерским договорам на основании заявления клиента.
Банк направлял в инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ, но из-за отсутствия заявлений клиентов и исходя из полученных от инспекции разъяснений не удерживал НДФЛ по брокерским договорам. Следовательно, события налогового правонарушения и вины банка нет, решили суды трех инстанций.
Решение в отношении штрафа, начисленного банку, не вызвало нареканий со стороны высших арбитров. Однако по вопросу начисления пеней Президиум ВАС РФ не согласился с нижестоящими судами.
Вот как рассуждал, в частности, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 09.06.2009 по делу № А56-48706/2007). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Если налоговый агент не исчислил и не удержал налог, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной и именно он является должником перед бюджетом. Руководствуясь определением пеней (п. 1 ст. 75 НК РФ), ФАС решил, что налоговый агент обязан уплатить пени, только если удержит суммы налога из доходов налогоплательщика и не перечислит их в бюджет. В такой ситуации у инспекции не было оснований для начисления банку пеней за неудержание сумм НДФЛ.
Коллегия судей ВАС РФ, передавая дело в президиум (Определение ВАС РФ от 28.10.2009 № ВАС-12000/09), посчитала, что такой подход нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права (см. постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05, от 26.09.2006 № 4047/06 и от 22.05.2007 № 16499/06).
По мнению судебной коллегии, в проверяемый период не было неопределенности в применении ст. 214.1 НК РФ, согласно которой профучастник рынка ценных бумаг — брокер исполняет обязанность налогового агента при выплате доходов в денежной форме физическим лицам по операциям купли-продажи ценных бумаг. Неисполнение этой обязанности влечет начисление пеней на суммы недоимки.
В рассматриваемом случае банк по агентским договорам на брокерское обслуживание выплачивал доходы гражданам в денежной форме (был источником выплаты дохода) и являлся налоговым агентом. Тот факт, что банк выполнял разъяснения налогового органа, освобождает его от привлечения к налоговой ответственности (подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса), но не препятствует начислению пеней в соответствии с п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ.
Пени для налогового агента
Из Определения ВАС РФ от 28.10.2009 № ВАС-12000/09
Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него НДФЛ налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Вывод высших арбитров: оснований для признания недействительным решения инспекции по начислению сумм пеней на суммы не удержанного при выплате НДФЛ у нижестоящих судов не имелось. Постановлением от 12.01.2010 № 12000/09 Президиум ВАС РФ отменил решения в части признания недействительным начисления 8791 руб. пеней по решению МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9.
Вместо эпилога
К этому делу очень подходит выражение про слона, который родил мышь. От момента вынесения решения о начале проверки до даты вынесения решения по ее результатам прошло 9,5 месяца. В подобной проверке участвовала, как минимум бригада инспекторов. Все это время им платили зарплату, начисляли налоги на ФОТ… Не забудем о процедуре досудебного обжалования, в которой участвовали специалисты ФНС России. Наконец, пять уровней судопроизводства, через которые прошло дело. Опять у налоговиков трудозатраты и расходы… А выигрыш, как говорится, выеденного яйца не стоит — 8791 руб.! Если банк предъявит к возмещению расходы на судебного представителя, казна и вовсе останется в минусе.
Но возместить расходы на зарплату, время и нервы сотрудников банка, которые отвлекались на налоговую проверку, на переписку с различными инстанциями, на подготовку документов в суд, нельзя. А жаль.