Решения, принимаемые в последние годы Высшим арбитражным судом РФ по налоговым делам, по сути формируют в нашей стране прецедентное право. Его выводами руководствуются не только арбитражные суды, но и Минфин России и налоговые органы. О том, какая судебная практика 2009 г. может повлиять на налоговые правоотношения, налоговые специалисты и юристы рассказали на прошедшем в конце прошлого года Налоговом форуме, ежегодно организуемом The Moscow Times.
Обязательное досудебное урегулирование
С 2009 г. налогоплательщики, которые не согласны с решением налоговой инспекции, вынесенным по результатам налоговой проверки, обязаны сначала подать жалобу в налоговый орган и только после ее рассмотрения могут обжаловать решение в суде (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Процедура обжалования в Налоговом кодексе РФ прописана нечетко. Некоторую ясность в правила применения норм планирует внести ВАС РФ. Соответствующее информационное письмо будет подготовлено в ближайшее время.
Основанием для издания таких разъяснений стали несколько судебных дел, в которых суд определил рамки для рассмотрения вопросов обжалования решений вышестоящих налоговых органов. Так, в Определении от 31.07.2009 № ВАС-9441/09 высшие арбитры пришли к выводу, что решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика не подлежит самостоятельному оспариванию в суде. По словам соглавы глобальной практики Salans в области налогообложения Евгения Тимофеева, главным аргументом суда стало то, что само по себе решение вышестоящего налогового органа прав налогоплательщика не нарушает.
В то же время нельзя упускать из виду постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09. В нем суд рассмотрел решение вышестоящего налогового органа. Основанием для такого решения послужило то, что вышестоящий налоговый орган изменил решение налоговой инспекции в худшую для налогоплательщика сторону. Президиум ВАС РФ отметил, что вышестоящий налоговый орган не может выходить за пределы апелляционной жалобы и решения нижестоящего налогового органа, а следовательно, не вправе изменить решение инспекции или принять новое решение с ухудшением положения налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщики получили возможность в подобных случаях обжаловать решения вышестоящего налогового органа.
Стоит отметить, что Минфин России разделяет некоторые выводы высшего суда. Как заявил заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Сергей Разгулин, комментируя данное решение, рассмотрение в вышестоящем налоговом органе жалобы налогоплательщика не может приводить к более худшим для него последствиям. Иное явилось бы нарушением гарантий прав на защиту. У вышестоящего налогового органа есть другой механизм контроля за ошибками, допущенными нижестоящими налоговыми органами, — назначение повторной выездной налоговой проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Естественно, в этом случае с налогоплательщика не взыскивается штраф, если первоначальная проверка не обнаружила этого нарушения.
Галина Акчурина, руководитель практики налоговых споров «ФБК-право», указала на еще одно Определение ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-6140/09, связанное с досудебным урегулированием. В нем суд решил спорный вопрос, связанный с присутствием налогоплательщика при вынесении решения по жалобе. В Налоговом кодексе РФ прямо не установлена обязанность вышестоящего налогового органа обеспечивать участие представителя налогоплательщика в рассмотрении жалобы. Несмотря на это, суд решил, что налогоплательщик имеет право участвовать в рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом. В данном деле налогоплательщик письменно уведомил вышестоящий налоговый орган о том, что он желает присутствовать при вынесении решения. Именно этот аргумент стал решающим в суде. Если такого обращения нет, налоговики не обязаны приглашать налогоплательщика.
В то же время, по мнению Минфина России, процедура рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами не требует присутствия сторон. Как отметил С. Разгулин, это процедура документального исследования доказательств, отраженных в решениях инспекции, и письменных аргументов, которые налогоплательщик предъявил в свою защиту.
Налоговые проверки
По-прежнему много вопросов вызывают правила проведения налоговых проверок. Особого внимания налогоплательщиков заслуживают следующие решения суда.
В постановлении от 17.11.2009 № 10349/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик вправе не исполнять требование о представлении документов, выставленное после окончания срока камеральной проверки (три месяца). Значит, в такой ситуации налоговый орган не может отказывать в возмещении налога на добавленную стоимость из-за непредставления этих документов.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09 закреплено право налогоплательщика присутствовать на рассмотрении материалов проверки, полученных налоговым органом, в том числе в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. Особенно интересен вывод суда о том, что нарушение данного права — безусловное основание для отмены решения налогового органа, даже если налогоплательщик действительно допустил нарушения.
В постановлении от 17.03.2009 № 14645/08 Президиум ВАС РФ поддержал позицию налогового органа о том, что он не обязан принимать решение по результатам налоговой проверки в день их рассмотрения с участием налогоплательщика и приглашать налогоплательщика на принятие решения в иной день. Суд указал, что согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.
Учет налоговой задолженности
Многим налогоплательщикам знакомы проблемы, возникающие при наличии в лицевых счетах налоговой задолженности, взыскание по которой по каким-либо причинам невозможно (например, при пропуске налоговым органом сроков взыскания). Списать данные суммы налоговые органы также не могут, поскольку порядок списания безнадежной к взысканию задолженности на такие случаи не распространяется. В результате задолженность отражается в справках о состоянии расчетов с бюджетом, что негативно сказывается на имидже компаний. Возникают затруднения при получении кредитов и проч.
Некоторую ясность внес Президиум Высшего арбитражного суда РФ. В постановлении от 01.09.2009 № 4381/09 суд отметил, что, если по данным лицевого счета у налогоплательщика имеется задолженность перед бюджетом, но сроки на ее взыскание истекли, об этом должно быть указано в справке о состоянии расчетов с бюджетом.
Еще одна проблема с зависшей задолженностью — возврат переплаты по налогам. В Налоговом кодексе РФ предусмотрено, что налогоплательщик может возвратить излишне уплаченный налог только после зачета недоимки по иным налогам (п. 6 ст. 78 НК РФ). Причем такой зачет налоговая инспекция производит самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ). Используя это право, инспекторы пытаются зачесть суммы переплаты в счет задолженности, нереальной к взысканию.
Подобную практику поможет пресечь постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 № 6544/09. В нем высшие арбитры указали, что, если срок на принудительное взыскание задолженности истек, налоговый орган не вправе ее погашать путем зачета имеющейся переплаты.
НДС
В 2009 г. разрешили вопрос об учете отрицательных суммовых разниц (изменение курса между датой отгрузки и датой оплаты) при определении налоговой базы по НДС. Речь идет о случаях, когда договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах). Как пояснил Е. Тимофеев, официальная позиция Минфина России заключалась в том, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные не могут ее уменьшать, поскольку это напрямую не предусмотрено в Налоговом кодексе РФ. Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 признал правомерным уменьшение обществом налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата за ранее оказанные услуги.
Еще одно прошлогоднее решение Президиума ВАС РФ ставит точку в споре о НДС, уплачиваемом арендатором помещений при возмещении арендодателю коммунальных платежей. Минфин России не раз заявлял, что это не облагаемая НДС операция. Следовательно, арендодатель не выставляет арендатору счет-фактуру при компенсации расходов по оплате коммунальных услуг. Без счета-фактуры арендатор не может принять к вычету суммы НДС, уплаченные арендодателю в стоимости коммунальных услуг. Президиум ВАС РФ в постановлениях от 25.02.2009 № 12664/08 и от 10.03.2009 № 6219/08 отметил, что НДС, уплаченный арендатором помещения в связи с возмещением арендодателю расходов на оплату коммунальных услуг, подлежит возмещению, поскольку фактически такое возмещение является частью арендной платы.
Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08 касается заполнения счетов-фактур. В нем суд пришел к выводу, что плата за товары (работы, услуги), полученная до выставления счетов-фактур, но в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров, работ, услуг, не признается авансовым платежом и в выставляемых счетах-фактурах не требуется указывать номер платежно-расчетных документов.
По-прежнему спорными остаются правила применения нулевой ставки НДС к работам и услугам, связанным с экспортом товаров (ст. 164 НК РФ). Эксперты напомнили: на сегодняшний день есть несколько решений суда, определивших, что нулевая ставка применяется к тем работам и услугам, которые по своему характеру не могут быть отнесены иначе как к экспортным товарам (например, таможенное оформление) либо к услугам, оказанным в отношении товаров после помещения их под режим экспорта.
Президиум ВАС РФ 8 декабря 2009 г. рассмотрел еще одно дело о применении ставки НДС 0 или 18% к услугам по хранению импортируемых товаров на складах временного хранения, а также услугам по организации (выполнению) выгрузки товара и транспортировки его в места временного хранения. По этому вопросу не было единой позиции. По мнению арбитров, рассматривающих данное дело, подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применим только к тем работам (услугам), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, указанных в п. 1 настоящей статьи, то есть вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Поскольку общество оказывало услуги хранения ввозимого товара, не связанного с названными таможенными режимами, основания для применения нулевой ставки НДС в отношении реализации этих услуг нет и поставщик услуг правомерно выставил счета-фактуры с указанием ставки 18%.
В решениях ряда других судов приводится иная аргументация, которой и придерживались налоговики. Абзац 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, распространяя применение ставки 0% на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы РФ или ввозимых на ее территорию товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), не связывает их с конкретным таможенным режимом. Эта позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 № 877/07. Значит, выставляя счета-фактуры за услуги хранения ввозимых товаров, лица, оказавшие эти услуги, в силу приведенной нормы обязаны указывать дополнительно к стоимости работ НДС по ставке 0%.
Между тем в постановлении от 08.12.2009 № 8133/09 Президиум ВАС РФ принял иное решение и поддержал выводы нижестоящих судов.
Налог на прибыль
Эксперты рассказали и о решениях, принятых ВАС РФ в отношении правил исчисления налога на прибыль организаций.
Президиум ВАС РФ уточнил свою позицию по вопросу обложения ЕСН вознаграждений членам совета директоров. В постановлении от 29.09.2009 № 7982/09 сказано, что вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом обложения ЕСН, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. А именно: вознаграждения выплачены за счет чистой прибыли и в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ не включались в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль. Поскольку с 1 января 2010 г. ЕСН отменен, вывод высших арбитров может быть актуален лишь в случае возникновения споров с налоговиками в ходе налоговых проверок по ЕСН за 2007—2009 гг.
Интересный вывод сделал Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.06.2009 № 2115/09. В нем рассмотрен вопрос об учете расходов на приобретение акций в случае неполучения имущества ликвидированного АО. Суд пришел к выводу, что если общество владеет акциями ликвидированной компании и никакого имущества в связи с ее ликвидацией не получило, то расходы на приобретение акций могут быть включены в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль. Это возможно, несмотря на то что глава 25 НК РФ прямо не предусматривает включения в расходы стоимости акций в случае неполучения акционерами части имущества ликвидированной организации.