Как лучше трансформировать задолженность

В сложном финансовом положении организация не всегда может вовремя и полностью расплатиться с поставщиками. Гражданское законодательство предусматривает различные варианты прекращения обязательств. Проанализируем их плюсы и минусы с юридической и налоговой точек зрения.

Ситуация

У нас на балансе числится задолженность перед поставщиком за полученные, но неоплаченные материалы. Как выбрать оптимальный способ ее погашения. Оплатить задолженность мы не можем. Что лучше выбрать — отступное, новацию или бартер? Как отразить операции в учете?

Способы прекращения обязательств

На основании п. 1 ст. 307 Гражданского кодекса РФ в силу обязательства должник совершает в пользу другого лица (кредитора) определенное действие — передает имущество, выполняет работу, уплачивает деньги и т.п. либо воздерживается от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения обязанности.

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Способы прекращения обязательств предусмотрены в главе 26 ГК РФ. Среди них отступное и новация. Сравним их.

Отступное

В статье 409 ГК РФ предусмотрено, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливают стороны.

Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ», обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Заключая соглашения об отступном, кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного. При неисполнении соглашения об отступном в определенный сторонами срок кредитор может потребовать исполнения первоначального обязательства и применения к должнику мер ответственности в связи с неисполнением обязательства.

Отметим, что стоимость отступного может быть меньше первоначального обязательства, равна ему или превышать его. Обязательство прекращается отступным как полностью, так и частично. Все зависит от условий соглашения.

В тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном.

Что касается самого соглашения об отступном, специальных требований в законодательстве нет. В тексте соглашения необходимо отразить характер, размер, срок и порядок предоставления отступного. Обязательно укажите, взамен исполнения какого именно обязательства предоставляется отступное.

По смыслу ст. 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки.

Учитывая положения ст. 421 ГК РФ, стороны могут предусмотреть в соглашении об отступном сохранение и обязательства по уплате неустойки.

В соглашении об отступном стороны могут предусмотреть, что вместо уплаты денежных средств за поставленные сырье и материалы организация-кредитор отгружает поставщику другие материалы, готовую продукцию, товары, основное средство либо передает вексель третьего лица и др.

Новация

В статье 414 НК РФ установлено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не закреплено соглашением сторон.

Из соглашения должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым стороны предусмотрели прекращение первоначального обязательства. Новация только тогда прекращает обязательство, когда соглашение о замене первоначального обязательства новым соответствует всем требованиям закона, то есть заключено в определенной законом форме, между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям устанавливаемого сторонами обязательства и сделка является действительной.

Если иное не предусмотрено соглашением сторон, с момента заключения соглашения о новации обязанность уплатить за период, предшествовавший заключению указанного соглашения, неустойку, начисленную в связи с просрочкой исполнения должником первоначального обязательства, прекращается.

Суть новации состоит в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим с одновременным прекращением первоначального обязательства. Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены на то, чтобы обязательство было новировано. Стороны, которые намерены совершить новацию, должны это выразить. Так, из соглашения должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим, что влечет для них некоторые правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства.

Нелегитимный бартер

В Гражданском кодексе нет понятия товарообменной (бартерной) операции. Этой практике, подразумевающей обмен одного товара на другой, отвечает договор мены.

Под меной понимается передача товара в собственность в обмен на другой товар (ст. 567 ГК РФ). В данном случае имеет место не способ прекращения обязательств, а вид договора. Это означает, что стороны изначально договорились именно об обмене товарами. В этом и заключается главное отличие мены от отступного. Таким образом, если изначально по договору лицо обязано заплатить деньги, то в результате имущественного отступного прекращено именно денежное обязательство и из-за иного способа его прекращения оно не становится товарным.

Бухучет и налоги

Сравним, как отражается в учете организации-покупателя соглашение об отступном и соглашение новации при прочих равных условиях. В первом случае организация передает в качестве отступного готовую продукцию взамен оплаты приобретенного материала. Во втором — обязательство по оплате полученного от контрагента материала новируется в обязательство по поставке этому контрагенту готовой продукции.

Заключаем соглашение об отступном

Организация в мае приобрела материалы по договорной стоимости 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По истечении установленного договором срока оплаты (в июне) организация и поставщик заключили соглашение о предоставлении отступного, исходя из которого организация в счет погашения задолженности по договору поставки передает готовую продукцию. Фактическая себестоимость переданной продукции — 60 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете).

Бухгалтерский учет. Приобретенные материалы организация принимает к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации признается договорная стоимость без учета НДС (п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Согласно Инструкции по применению Плана счетов данная операция отражается записью по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-1 «Сырье и материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Выручка от передачи продукции по соглашению об отступном в бухгалтерском учете признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 60 в сумме погашаемой задолженности за полученные материалы (п. 5, 6.3 и 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 9 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Необходимые записи сведены в табл. 1.

НДС. Сумму налога, предъявленную поставщиком материала, организация принимает к вычету после принятия его на учет при наличии счета-фактуры поставщика (подп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

На дату исполнения соглашения о предоставлении отступного (то есть на дату реализации готовой продукции) организация начисляет налог на добавленную стоимость и выставляет счет-фактуру, как и при обычной реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 и п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль (организация применяет метод начисления в налоговом учете). При передаче продукции в качестве отступного возникает доход от реализации продукции в размере погашаемой задолженности (без учета НДС) (подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ).

Заключаем договор новации

Организация в мае приобрела материалы по договорной стоимости 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По истечении установленного договором срока оплаты (в июне) организация и поставщик заключили соглашение о новации, исходя из которого обязательство организации по оплате полученного материала новируется в обязательство по поставке продукции. Соглашением сторон установлено, что стоимость продукции равна стоимости приобретенного материала. Фактическая себестоимость переданной продукции — 60 000 руб. (соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете).

Гражданско-правовые отношения. Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации в результате новации прекращается обязательство организации (покупателя) по оплате материала и возникает обязательство по поставке продукции контрагенту (продавцу материала).

Бухгалтерский учет. Приобретенные материалы организация принимает к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае считается договорная стоимость без учета НДС.

На дату отгрузки продукции организация признает выручку от ее реализации (в размере погашенной задолженности по оплате приобретенного товара) в составе доходов по обычным видам деятельности (см. табл. 2 на следующей странице).

НДС. Сумму налога, предъявленную поставщиком материала, организация принимает к вычету после принятия его на учет при наличии счета-фактуры поставщика.

В общем случае при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Датой определения налоговой базы при этом признается дата оплаты, частичной оплаты (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 1 ст. 168 и п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, с 1 января 2009 г. в течение пяти календарных дней после получения предоплаты (полной или частичной) организация должна выставить контрагенту счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При отгрузке продукции у организации вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС со стоимости отгруженной продукции (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). Ранее уплаченный налог с суммы предварительной оплаты принимался к вычету на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль (организация применяет метод начисления в налоговом учете). Сумма полученной предоплаты доходом организации, применяющей метод начисления, не является (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы на изготовление продукции признаются для целей налогообложения прибыли с учетом ст. 318 и 319 НК РФ.

Таблица 1

Учет операций по соглашению об отступном

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В мае
Оприходован материал (118 000 – 18 000)	10	60	100 000	Отгрузочные документы поставщика, приходный ордер
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	19-1	60	18 000	Счет-фактура
НДС принят к вычету	68	19-1	18 000	Счет-фактура
В июне
Погашена задолженность за материалы передачей отступного (продукции)	60	90-1	118 000	Соглашение об отступном, накладная на отпуск продукции
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	60 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС (118 000 : 118 x 18)	90-3	68	18 000	Счет-фактура

Таблица 2

Учет операций по соглашению о новации

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с получением материала в мае
Оприходован материал (118 000 – 18 000)	10	60	100 000	Отгрузочные документы поставщика, приходный ордер
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материала	19	60	18 000	Счет-фактура
Принята к вычету предъявленная сумма НДС	68	19	18 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи, связанные с новацией в июне
Отражены погашение обязательства по оплате полученного материала и возникновение обязательства по поставке продукции	60	62	118 000	Соглашение о новации
Начислен НДС с полученной предоплаты (118 000 : 118 x 18)	62-НДС (76-НДС)	68	18 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи, связанные с реализацией продукции
Признана выручка от реализации продукции	62	90-1	118 000	Накладная на отпуск продукции
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	60 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС (118 000 x 18 : 118)	90-3	68	18 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты	68	62-НДС (76-НДС)	18 000	Счет-фактура

Что выбрать?

В данном случае с юридической точки зрения лучше выбрать новацию, поскольку обязательство по оплате товара прекратится в момент подписания соглашения о новации, что повлечет за собой невозможность со стороны кредитора требовать исполнения первоначального обязательства.

В то же время с точки зрения налогообложения организации выгоднее заключить соглашение об отступном.

Чем отличается отступное от новации

Главный критерий отличия отступного от новации — волеизъявление сторон, направленное на выбор момента, с наступлением которого они связывают прекращение первоначального обязательства, определяющее цель и последствия сторон при предпочтении той или иной модели. При отступном — это момент принятия кредитором замены исполнения, при новации — заключение соглашения сторон, предусматривающего иной предмет или способ исполнения.