Поправки в 21-ю главу НК РФ, вступившие в силу с начала этого года, по-прежнему вызывают вопросы, особенно у строительных фирм. В предлагаемой публикации – ситуация из читательской почты.
СИТУАЦИЯ
Строительная компания на общей системе налогообложения работает по договорам подряда. С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, внесенные в НК РФ и касающиеся порядка исчисления НДС при получении и перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В январе 2009 г. по одному из договоров получена 100-процентная предоплата в размере 118 тыс. руб. Работы под полученный аванс выполнены частично в I квартале 2009 г. (на сумму 50 тыс. руб.), а окончательно будут закончены в II квартале 2009 г. В каком порядке оформляются указанные операции и как они отражаются в бухгалтерском учете? Как исчислить НДС и выписать счета-фактуры?
АВАНСЫ ПО ДОГОВОРУ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА
С 1 января 2009 г. в соответствии с внесенными Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ изменениями поставщик при получении предоплаты должен выставить покупателю счет-фактуру на всю сумму полученного аванса (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ), а покупатель имеет право принять НДС к вычету по такому счету-фактуре (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Счет-фактуру поставщик выставляет в течение пяти календарных дней со дня получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В счете-фактуре на аванс должны быть указаны следующие реквизиты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
– порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
– наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
– номер платежно-расчетного документа;
– наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
– сумма оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– налоговая ставка;
– сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
При заполнении счета-фактуры на аванс нужно учитывать, что сумма НДС указывается в нем по расчетной ставке (18/118 или 10/110). Заполняя графу «Наименование товаров (выполненных работ, услуг)», надо руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), поименованных в заключенных договорах (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39). То есть в этой графе нужно указать работы так, как они закреплены в договоре подряда, в счет выполнения которого получен аванс. Если в счете-фактуре будет отражено только «Предоплата по договору № _ от ____», он будет считаться заполненным с нарушением установленного порядка. И в вычете НДС по такому счету-фактуре покупателю будет отказано (письма Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-14/26 и от 22.01.2009 № 03-07-09/02).
Счет-фактура выписывается на всю сумму полученной предоплаты без разбивки по срокам выполнения работ (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Дальнейший порядок оформления операций при выполнении работ в счет полученного аванса остался прежним. При выполнении работ в счет полученного аванса поставщик в течение пяти дней с момента отгрузки выписывает счет-фактуру на сумму выполненных работ. Одновременно НДС, указанный в счете-фактуре, выписанном при получении аванса, подлежит вычету в размере, соответствующем НДС, отраженному в счете-фактуре по выполненным работам.
В то же время нужно учитывать особенности принятия работ в строительстве. Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. В соответствии с п. 3 данной статьи заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Но нужно учитывать п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда». Он гласит, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Другими словами, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком.
Основываясь на данной позиции, Минфин России делает следующий вывод. Вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре (письма Минфина России от 05.03.2009 № 03-07-11/52 и от 20.03.2009 № 03-07-10/07).
Рассмотрим порядок оформления операций при получении предоплаты на конкретном примере.
ПРИМЕР
В январе 2009 г. в счет будущего выполнения работ по договору строительного подряда получен аванс 118 тыс. руб.
В марте 2009 г. в счет полученного аванса выполнена часть работ на сумму 50 тыс. руб. (договор предусматривает поэтапную сдачу работ). Оставшаяся часть работ на сумму 68 тыс. руб. будет выполнена в II квартале 2009 г.
Та часть аванса, работы по которой выполнены в том же налоговом периоде, авансом в целях применения главы 21 НК РФ не является (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, а также статью на с. 6).
Однако в данном примере будем исходить из позиции Минфина России, изложенной в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
В рассматриваемой ситуации подрядчик в январе 2009 г. в течение пяти дней с момента получения предоплаты должен выписать счет-фактуру в двух экземплярах на всю сумму полученной предоплаты – 118 тыс. руб., в том числе НДС – 18 тыс. руб. (исчислен по расчетной ставке 18/118). Один экземпляр счета-фактуры подрядчик подшивает в журнал учета счетов-фактур и регистрирует его в Книге продаж, другой отправляет заказчику.
В марте 2009 г. в течение пяти дней с момента отгрузки подрядчик оформляет счет-фактуру на выполненную часть работ в размере 50 тыс. руб., в том числе НДС – 7627,12 руб. Один экземпляр этого счета-фактуры подрядчик также регистрирует в Книге продаж, а другой отправляет заказчику.
Одновременно подрядчик регистрирует в Книге покупок ранее выписанный счет-фактуру на аванс в размере, соответствующем выполненным работам (50 тыс. руб., в том числе НДС – 7627,12 руб.).
В аналогичном порядке выписывается счет-фактура в II квартале при выполнении оставшейся части работ на сумму 68 тыс. руб. (в том числе НДС – 10372,88 руб.).
В Книге покупок регистрируется счет-фактура на аванс в размере, соответствующем оставшейся части выполненных работ (68 тыс. руб., в том числе НДС – 10372,88 руб.).
В бухгалтерском учете указанные выше операции отражаются следующим образом:
· в январе 2009 г.
Дебет 51 Кредит 62 – 118 тыс. руб. – получен аванс от заказчика;
Дебет 76 субсчет «НДС» Кредит 68
субсчет «НДС» –
18 тыс. руб. – начислен НДС с полученной предоплаты;
· в марте 2009 г.
Дебет 62 Кредит 90 – 50 тыс. руб. – выполнены работы;
Дебет 90 Кредит 68 субсчет «НДС» –
7627,12 руб. – НДС по выполненным работам к уплате в бюджет;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 76
субсчет «НДС» –
НДС по авансу принят к вычету;
· на конец I квартала 2009 г.:
– по счету 68 субсчет «НДС» будет кредитовое сальдо 18 тыс. руб., что соответствует записям в Книге продаж и Книге покупок (Книга продаж – 25627,12 (18 000 + 7627,12), Книга покупок – 7627,12. Итого НДС к уплате – 18 тыс. руб. (25627,12 – 7627,12));
– по счету 62 будет кредитовое сальдо 68 тыс. руб., что соответствует сумме оставшейся части работ;
– по счету 76 субсчет «НДС» будет дебетовое сальдо 10 372,88 руб., что соответствует сумме налога на добавленную стоимость по оставшейся части работ;
· II квартал 2009 г.:
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 51 –
18 тыс. руб. – НДС за I квартал перечислен в бюджет;
Дебет 62 Кредит 90 – 68 тыс. руб. – выполнены работы;
Дебет 90 Кредит 68 субсчет «НДС» –
10 372,88 руб. – НДС по выполненным работам к уплате в бюджет;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 76
субсчет «НДС» –
10 372,88 руб. – НДС по авансу принят к вычету;
· на конец II квартала 2009 г.:
– сальдо по счету 62 равно нулю (все обязательства по полученной предоплате погашены);
– сальдо по счету 68 субсчет «НДС» равно нулю (налог на добавленную стоимость по полученным от покупателя суммам полностью уплачен в бюджет);
– сальдо по счету 76 субсчет «НДС» равно нулю.