Президиум ВАС РФ поставил точку в вопросе, учитываются ли при формировании убытка по налогу на прибыль организаций, подлежащего переносу на будущее, полученные доходы, облагаемые по другим налоговым ставкам.
Суть проблемы заключается в следующем. Налоговый кодекс допускает переносить полученный убыток на будущие налоговые периоды и на его величину уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Главой 25 НК РФ также установлено, что отдельные виды доходов, полученные организацией, подлежат налогообложению по различным налоговым ставкам и налогооблагаемая база по таким доходам определяется раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Иными словами, доходы, облагаемые по налоговой ставке, отличной от основной, не учитываются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, облагаемой по основной налоговой ставке.
Соответственно эти доходы не могут уменьшать убыток, полученный при налогообложении доходов по основной налоговой ставке и переносимый на будущие налоговые периоды. Однако налоговые органы считают иначе. Они уменьшают переносимый на будущее убыток от операций, облагаемых по основной налоговой ставке, на сумму прибыли от операций, подлежащих обложению по ставке, отличающейся от основной. Такой подход налоговиков фактически приводит к двойному налогообложению.
Например, доходы, полученные в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаются по ставке 15%. Основная налоговая ставка по налогу на прибыль с 1 января 2009 г. составляет 20%.
Если налогоплательщик последует рекомендациям налоговиков и при переносе на будущее убытка, полученного при налогообложении по ставке 20%, уменьшит его величину на сумму прибыли, полученной при налогообложении доходов по ставке 15%, произойдет двойное налогообложение. То есть сначала с дохода, полученного в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, будет исчислен налог на прибыль по ставке 15%, а затем оставшаяся после налогообложения сумма при переносе на будущее убытка фактически будет еще раз обложена налогом на прибыль, но уже по ставке 20%.
Разрешить данную проблему в судебном порядке оказалось не так-то просто.
Показательными в этом отношении являются судебные разбирательства между инвестиционным банком «Траст» и налоговой инспекцией № 50 г. Москвы.
Сначала суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию банка, согласно которой доходы, облагаемые по ставке, отличной от основной, не могут уменьшать убыток, полученный от операций, облагаемых по основной налоговой ставке, и переносимый на будущие налоговые периоды. Но затем принятые по делу решения судов первой инстанции были пересмотрены уже в пользу налоговиков. Возвращая дело на новое рассмотрение, кассационный суд указал на неприменение судами первой и второй инстанций положений ст. 274, 275.1, 280 и 283 НК РФ, которые регулируют правила переноса убытка.
Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. В соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы — в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не участвующих в формировании доходной части налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Но в ней не указаны доходы от операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.
В случае образования у организации в налоговом периоде убытка как отрицательного финансового результата предпринимательской деятельности налоговая база и соответственно причитающийся к уплате налог на прибыль равны нулю.
Таким образом, право перенести часть убытка на будущее является формой льготирования налогоплательщика и предоставляется в объеме и на условиях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Опираясь на буквальное содержание данных норм законодательства, судьи пришли к выводу, что доходы, облагаемые по ставкам, отличным от основной налоговой ставки, необходимо учитывать при формировании убытка, подлежащего переносу на будущее.
Суд также отметил, что данные правовые нормы послужили основанием для включения в инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций положений, согласно которым при определении остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода учитывается показатель общей прибыли (убытка). Инструкция носит нормативный характер и обязательна для налогоплательщиков, поскольку ее положения не признаны недействительными в судебном порядке.
На втором круге арбитражного спора дело дошло до ВАС РФ, который отметил, что суды не учли следующих фактов.
В ст. 315 НК РФ определен порядок составления расчета налоговой базы, который должен отражать сумму доходов и расходов от реализации в том числе от реализации ценных бумаг; сумму внереализационных доходов и расходов, в частности по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. На основании этих данных рассчитываются прибыль (убыток) и налоговая база за отчетный (налоговый) период. Исходя из п. 1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой в таком порядке, применяется ставка налога в размере 24% (эта ставка действовала в рассматриваемый в деле период времени).
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налоговым кодексом РФ также установлено, что налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, в отношении которых предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Налоговое законодательство предусматривает отдельное формирование налоговой базы по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24%, и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по ставке 15%.
Налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток, который принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Этой статьей не предусмотрена возможность уменьшения величины переносимого убытка от деятельности, облагаемой по ставке 24%, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, ВАС РФ установил что, вопрос, касающийся формирования налоговой базы и определения прибыли и убытка по результатам хозяйственной деятельности, урегулирован НК РФ, а в выводах нижестоящих судов, сделанных в пользу налоговых органов, не проанализированы названные положения НК РФ.
Учитывая, что рассматриваемые судебные акты основаны на неправильном применении норм права и нарушают единообразие в их толковании, ВАС РФ определил передать дело в Президиум ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 11.01.2009 № 14955/08).
17 марта Президиум ВАС РФ постановил оставить в силе решения суда первой инстанции в пользу налогоплательщика, а последующие судебные решения по этому делу отменить.
Таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил, что при формировании убытка по налогу на прибыль организаций, подлежащего переносу на будущее, не учитываются полученные доходы, облагаемые по другим налоговым ставкам.
Это решение особенно актуально для бизнеса сейчас, когда в условиях финансового кризиса многие компании оказались убыточными.