Телефонные карты экспресс-оплаты сейчас можно купить, как говорится, на каждом углу. Получая их, пользователи связи не задумываются о том, какую сделку они совершили: приобрели товар или услугу, главное, чтобы телефон работал. А вот продавцы ломают голову, ведь от ответа на этот вопрос зависит многое. В частности, определение системы налогообложения и необходимость применения ККТ.
Минфин определяет природу
Карты экспресс-оплаты реализуют, как правило, продавцы, торговые точки которых по своим характеристикам позволяют использовать ЕНВД. Не будет ли продажа таких карт препятствовать применению этого спецрежима? Да и продажа ли это вообще? Об актуальности этой проблемы свидетельствует большое количество запросов налогоплательщиков в Минфин РФ.
Ответ чиновников был однозначен: реализация карт экспресс-оплаты не относится к деятельности, облагаемой ЕНВД. Вот основные аргументы, изложенные в Письме Минфина РФ от 16.09.2004 № 03-06-05-04/22.
В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи (действовали до 01.01.2006), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 № 1235 (далее — Правила), оказание услуг телефонной связи (и в первую очередь по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг. В данных договорах определяются формы и порядок оплаты таких услуг. Разделом 10 указанных Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как в наличной, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек.
Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц (к которым, в частности, относятся и организации-комиссионеры) пластиковые карточки являются по своей природе лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи (в том числе услуг по предоставлению доступа к телефонной сети).
Следовательно, по мнению Минфина РФ, такие карточки не могут быть признаны товаром. Поэтому результаты от занятия данным видом предпринимательской деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
Видимо, чувствуя ущербность аргументации, Минфин РФ в последующих письмах начал цитировать нормы общих частей Гражданского и Налогового кодексов РФ. Так, ссылаясь на ст. 128 ГК РФ и ст. 38 НК РФ, налоговики пытались доказать, что телефонные пластиковые карты нельзя признать не только товаром, но и имуществом. Одним из таких разъяснений является Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 № 03-11-04/3/164.
Фемида на распутье
Как показала практика, арбитражные суды не выработали единой позиции по вопросу о возможности применения ЕНВД при реализации карточек экспресс-оплаты. Часть судов поддержала минфиновцев.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 № Ф08-891/2006-387А.
При проведении выездной проверки инспекция установила, что ООО, реализуя карточки экспресс-оплаты, применяло систему в виде уплаты ЕНВД. ИФНС признала действия налогоплательщика неправомерными. Общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с начислением соответствующих налогов и пеней.
Суд первой инстанции удовлетворил требования ООО о признании решения инспекции недействительным. Судьи утверждали, что карта экспресс-оплаты может являться предметом розничной купли-продажи. Статья 346.27 НК РФ не содержит ограничений по применению ЕНВД при их продаже.
Апелляционная и кассационная инстанции не согласились с таким выводом, признав решение ИФНС обоснованным. При этом суды указали следующее.
Розничная торговля как вид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 129 ГК РФ, к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительны права и т.п.).
Далее, как и в письмах Минфина РФ, приводятся положения тех же Правил, а также указано на то, что приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных лиц пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и так называемые sim-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи. Такие карточки не могут быть признаны товаром, реализуемым по договору розничной купли-продажи, а их реализаторы — розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД.
Похоже, что судьи, вынося решения, держали перед собой разъяснения Минфина РФ...
Следует обратить внимание на странное определение предмета договора купли-продажи: «выполнение работ и оказание услуг». Совершенно непонятно, откуда такое определение заимствовано.
Аналогичные аргументы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2006 № Ф08-5941/2005-2351А, Поволжского округа от 12.07.2005 № А06-4209У/4-24/04 и Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 № Ф04-5199/2006(25467-А45-19).
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Есть также пример признания судом обоснованности применения налогоплательщиком ЕНВД — Постановление ФАС Центрального округа от 24.05.2006 № А64-11756/05-13.
ООО осуществляло розничную торговлю картами экспресс-оплаты телефонной связи, которые по договору приобретались у организации для последующей реализации населению. Условия о получении обществом вознаграждения от продавца за реализацию карточек данным договором не предусматривались. При этом согласно договору телефонные карты становились собственностью дилера с момента получения их со склада.
На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно п. 1, 2 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
В силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
На основании п. 4 Правил услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании таких услуг, заключаемого между оператором связи и абонентом. Все расчеты за данные услуги могут производиться абонентом с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием пластиковых карт, включая предварительно оплаченные телефонные карты (карты экспресс-оплаты), кредитные карточки и др.
По своей природе карты экспресс-оплаты являются средствами предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. Розничный продавец таких карт, выступая в качестве дилера по договору с организацией-оператором, услуг связи сам не оказывает. Услуга связи оказана абоненту оператором только после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. В случае если абонент не воспользуется телефонной картой, данная услуга оказана не будет. При этом ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги — оператор связи.
С учетом таких обстоятельств суд сделал вывод о том, что реализация обществом карт оплаты телефонной связи признается розничной торговлей для целей ЕНВД.
Подобные обоснования содержатся также в постановлениях ФАС Центрального округа от 18.03.2005 № А68-294/15-04 и от 20.12.2005 № А09-741/05-13.
Подсказка из глубины веков
В сущности, обсуждаемая проблема сводится к тому, являются ли пластиковые телефонные карты товаром. Положительный ответ на этот вопрос дает основание утверждать, что их реализация является деятельностью, облагаемой ЕНВД, при соблюдении других условий, предусмотренных нормами главы 26.3 НК РФ.
Обратим внимание на то, что суды, как принявшие решения в пользу налоговых органов, так и подтвердившие право налогоплательщиков на применение «вмененки», использовали одни и те же нормы. При этом одни не признавали карточки ни товаром, ни имуществом. Другие же, поддержавшие налогоплательщиков, указав, что реализация карт в целях главы 26.3 НК РФ является розничной торговлей, прямо не указали, что их можно признать имуществом и соответственно товаром. Это, по нашему мнению, делает их позицию зыбкой. Ведь согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля определяется как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами.
Еще раз внимательно вчитаемся в положения Налогового и Гражданского кодексов РФ.
Согласно п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав).
В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в частности, вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество. Следовательно, если пластиковые телефонные карты являются вещами, то в любом случае их можно признать имуществом и товаром.
Однако Гражданский кодекс РФ не дает определения понятия «вещь». В таком случае вполне допустимо обратиться к неофициальным источникам толкования. Такими источниками являются, в частности, авторитетные толковые словари.
СПРАВКА
Большая советская энциклопедия (издание 1969—1979 гг.) определяет вещь в гражданском праве как материальный предмет, объект права собственности и иных вещных прав.
Более полное, точное и научное определение дается в знаменитом Энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона, изданном в России в 1890—1907 годах. В свое время этот словарь признавался лучшей в мире универсальной энциклопедией. Если речь не идет о новейших сведениях, то его разъяснения ценны и сейчас. Основные понятия современного российского гражданского права уходят своими корнями в римское право. Поэтому определение понятия «вещь», содержащееся в этом словаре, актуально и в настоящее время. Вот это определение: «Юридич. вещь соответствует res римского права; это всякий предмет, существующий как физическое тело, доступный для человеческого обладания».
Всеми этими признаками пластиковая телефонная карта обладает. Она, безусловно, является предметом, существующим как физическое тело, и доступна для человеческого обладания. Такой картой можно владеть, пользоваться и распоряжаться. Являясь вещью, пластиковая телефонная карта может выступать и в качестве товара. Следовательно, ее реализация в розничной торговле является деятельностью, облагаемой ЕНВД.
Нам могут возразить: билет (например, на авиаперевозку пассажира) также имеет материальное воплощение и доступен для человеческого обладания, однако его реализация не подлежит обложению ЕНВД.
Это действительно так. В то же время из содержания ст. 64 и 105 Воздушного кодекса РФ следует, что такой билет является перевозочным документом, которым оформляется договор с пассажиром о воздушной перевозке. Поэтому он не является ни имуществом, ни вещью. Соответственно билет не может быть товаром. В свою очередь, пластиковая телефонная карта документом не является.
В приведенных письмах Минфина РФ и постановлениях арбитражных судов содержится ссылка на Правила, которые в настоящее время не действуют. Применяемые с 01.01.2006 Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 № 310 (в редакции от 29.12.2005), дают следующее определение. Карта оплаты услуг телефонной связи — средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в данной сети связи.
Такое определение не противоречит нашему выводу о том, что пластиковые телефонные карты являются вещами и имуществом. Ранее действующие Правила также позволяли сделать подобный вывод.
И, наконец, последний аргумент. Если реализация осуществляется именно по договору розничной купли-продажи, определение и форма которого установлены ст. 492, 493 ГК РФ, то предметом реализации может быть только товар. Оказание услуг осуществляется по иному виду договоров.
Минфин РФ уточняет позицию
После полного отрицания в течение нескольких лет возможности применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД при реализации карточек экспересс-оплаты Минфин РФ в Письме от 25.08.2006 № 03.11-02/189 допустил такую возможность при определенных условиях. По мнению чиновников, предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации таких карточек, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД. В то же время, замечает Минфин РФ, если реализация карточек осуществляется от имени операторов связи — принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, то агентам следует применять общую или упрощенную систему налогообложения.
И вновь ссылки на те же нормы Гражданского и Налогового кодексов РФ без прямого разъяснения, считать ли карточки имуществом. А ведь именно это, как мы уже установили, является ключевым моментом данной проблемы. Кроме того, не следует забывать, как легко и немотивированно чиновники могут менять свои позиции.
Прежде всего необходимо обратить внимание на противоречивость данного Письма.
Обратимся к нормам глав 51 и 52 ГК РФ, регулирующих правоотношения, связанные с договорами комиссии и агентирования.
Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Из содержащихся в Письме Минфина РФ разъяснений следует, что применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД может только собственник карточек при их реализации. При этом агент, продающий карточки от имени оператора — принципала, не вправе использовать данную систему налогообложения.
Значит ли такое уточнение, что агент, продающий карточки экспресс-оплаты от своего имени, а также организация или предприниматель, реализующие их по договору комиссии, могут применять данный спецрежим? Однако указанные лица хотя и совершают сделки от своего имени, но продают товар, не являющийся их собственностью. А ведь данное обстоятельство, как следует из разъяснения Минфина РФ, является решающим.
Обратимся к иным разъяснениям, касающимся возможности применения ЕНВД агентами и комиссионерами, занимающимися розничной торговлей. В них речь о карточках экспресс-оплаты не шла.
В Письме от 07.02.2006 № 03-11-05/38, подготовленном по конкретному вопросу, Минфин РФ разъяснил, в частности, следующее.
Возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. Данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основании агентских договоров.
В случае если предприниматель заключил агентский договор с юридическим лицом, согласно которому агент (юрлицо) действует от своего имени, плательщиком ЕНВД признается именно агент. При этом извлекаемые принципалом доходы от предпринимательской деятельности облагаются в общеустановленном порядке или в соответствии с УСН.
Из Письма Минфина РФ от 29.05.2006 № 03-11-04/3/275, также подготовленного по конкретному вопросу, следует, что предпринимательская деятельность организации по реализации запчастей к автомобилям в рамках договора комиссии, осуществляемая от ее имени и на принадлежащей ей площади, при соблюдении иных условий, предусмотренных главой 26.3 НК РФ, может быть переведена на уплату ЕНВД.
С такими разъяснениями следует согласиться, распространив их и на розничную торговлю телефонными картами. Однако в этом случае следует признать неверным утверждение налоговиков о том, что розничная продажа телефонных карт может облагаться ЕНВД только в том случае, если эти карточки являются собственностью продавца.
Следует ли применять ККТ?
Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 22.05.2003 № 54-ФЗ (далее — Закон).
Как мы установили ранее, пластиковые телефонные карты являются именно товаром. Следовательно, при их продаже за наличный расчет или с использованием платежных карт должна применяться контрольно-кассовая техника.
Необходимо отметить, что налоговики в своих разъяснениях неоднократно указывали на необходимость использования ККТ при продаже карточек экспресс-оплаты. Следовательно, они соглашались с тем, что пластиковые телефонные карты являются товаром. При этом данные разъяснения относятся к периоду, когда Минфин РФ полностью отрицал возможность применения ЕНВД при реализации таких карт в связи с тем, что их нельзя признать ни имуществом, ни товаром.
В п. 3 ст. 2 Закона приведены случаи, когда ККТ может не применяться. Подобные исключения можно распространить и на продажу карточек экспресс-оплаты.
Данной нормой предусмотрено, что контрольно-кассовую технику можно не применять при продаже газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, что доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50% и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. При этом учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно.
Следовательно, если соответствующим органом пластиковые телефонные карты включены в ассортимент сопутствующих товаров, то при их продаже ККТ может не применяться при условии, что доля продажи газет и журналов в товарообороте составляет не менее указанной доли.
Проанализировав законодательство, арбитражную практику и разъяснения Минфина РФ, можно сделать следующие выводы.
· Карточки экспресс-оплаты, как и иные карты оплаты услуг телефонной связи, являются имуществом и соответственно товаром.
· Реализация таких карточек по договору розничной купли-продажи лицом, совершающим сделки от своего имени, является деятельностью облагаемой ЕНВД при соблюдении прочих условий, предусмотренных главой 26.3 НК РФ.
· При этом не имеет значения, являются ли реализуемые карточки собственностью лица, осуществляющего такую деятельность.
· Плательщиками ЕНВД при продаже карт оплаты услуг телефонной связи могут быть агенты, осуществляющие торговлю от своего имени, и комиссионеры. При исчислении данного налога указанные лица должны применять физические показатели «торговое место» или «площадь торгового зала». При этом принципалы и комитенты должны применять общую систему налогообложения или УСН.
· Продавцы карточек обязаны применять ККТ, кроме случаев, предусмотренных п. 3 ст. 2 Закона.