Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 216-ФЗ) внесены изменения и дополнения в несколько глав Налогового кодекса, большая часть которых вступит в силу с нового 2008 года. Об изменениях, коснувшихся главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, «ЭЖ» попросила рассказать советника государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса Ольгу Хритинину.
Изменение порядка расчета налоговой базы
В настоящее время в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период исчисляется путем деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Федеральным законом № 216-ФЗ в порядок расчета среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, внесено изменение. При этом порядок расчета средней стоимости имущества при определении авансовых платежей остался прежним.
Начиная с расчетов за 2008 год среднегодовая стоимость имущества за налоговый период будет определяться как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, при исчислении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период вместо остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января следующего за налоговым периодом года будет учитываться остаточная стоимость имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
По расчетам за 2007 год среднегодовая стоимость будет исчисляться в прежнем порядке, с учетом остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января 2008 года, а не на 31 декабря 2007 года, поскольку согласно положениям ст. 4 Федерального закона № 216-ФЗ новая редакция пункта вступает в силу с 1 января 2008 года.
Чем обусловлены указанные изменения и каково их влияние на сумму налога?
Налоговым периодом по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 379 НК РФ признается календарный год — период времени с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
А в соответствии с действующей редакцией п. 4 ст. 376 НК РФ при расчете налоговой базы за налоговый период учитываются данные следующего календарного года, следовательно, следующего налогового периода.
Кроме того, многие организации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета проводят по состоянию на 1-е число отчетного года переоценку объектов основных средств, которая относится к числу факторов, изменяющих первоначальную стоимость основных средств.
Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если объект ОС переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время его использования.
Согласно порядку ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В то же время в соответствии с действующим порядком расчета среднегодовой стоимости результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1 января следующего за налоговым периодом года, учитываются при расчете налоговой базы за налоговый период.
В связи с этим и потребовалось внести изменения в порядок определения среднегодовой стоимости имущества, которые и содержатся теперь в новой редакции п. 4 ст. 376 НК РФ.
Заметим, что среднегодовая стоимость имущества, исчисленная по новым, вступающим в силу с 1 января 2008 года правилам, будет меньше у тех организаций, у которых остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, увеличивается по сравнению с аналогичным показателем по состоянию на 31 декабря налогового периода (например, в случае проведения переоценки в виде дооценки основных средств).
Рассмотрим на примере, как будет исчисляться налоговая база после внесения указанных изменений.
ПРИМЕР
Допустим, остаточная стоимость находящегося на балансе организации подлежащего налогообложению имущества по состоянию на указанные даты составит:
01.01.2008 — 2500 тыс. руб.,
01.02.2008 — 2400 тыс. руб.,
01.03.2008 — 2300 тыс. руб.,
01.04.2008 — 2200 тыс. руб.,
01.05.2008 — 2100 тыс. руб.,
01.06.2008 — 2000 тыс. руб.,
01.07.2008 — 2900 тыс. руб.,
01.08.2008 — 2750 тыс. руб.,
01.09.2008 — 2700 тыс. руб.,
01.10.2008 — 2600 тыс. руб.,
01.11.2008 — 2500 тыс. руб.,
01.12.2008 — 2400 тыс. руб.,
31.12.2008 — 2300 тыс. руб.
Допустим, что по состоянию на 01.01.2009 организация проведет переоценку основных средств в виде дооценки и остаточная стоимость налогооблагаемого имущества по состоянию на указанную дату составит 2700 тыс. руб.
В соответствии с порядком расчета, установленным с 1 января 2008 года, среднегодовая стоимость имущества организации за 2008 год составит:
(2500 + 2400 +
2300 + 2200 + 2100 +
2000 + 2900 + 2750 +
2700 + 2600 + 2500 +
2400 + 2300)
= 2434,6 тыс. руб.
12 месяцев + 1
Как видно из примера, результаты проведенной по состоянию на 01.01.2009 дооценки объектов основных средств не учитываются при исчислении налоговой базы за 2008 год.
Исчисленная по старому порядку среднегодовая стоимость имущества составила бы по условиям нашего примера 2465,4 тыс. руб.:
(2500 + 2400 +
2300 + 2200 + 2100 +
2000 + 2900 + 2750 +
2700 + 2600 + 2500 +
2400 + 2700)
= 2465,4 тыс. руб.
12 месяцев + 1
Уточнение порядка исчисления налоговой базы иностранными организациями
В соответствии с п. 5 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объекта недвижимого имущества иностранной организации, не относящегося к деятельности данной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Пункт 5 ст. 382 НК РФ определяет сумму авансового платежа по налогу в отношении каждого из вышеуказанных объектов недвижимого имущества иностранных организаций как одну четвертую инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженную на соответствующую налоговую ставку.
Федеральным законом № 216-ФЗ ст. 382 НК РФ дополнена положением, корректирующим порядок исчисления суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении указанных объектов недвижимости в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на них.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в п. 2 ст. 375 НК РФ, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа) в отношении данного объекта начиная с 2008 года будет производиться с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых он находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
Следует иметь в виду, что и ранее иностранные организации при расчете налога и авансового платежа по нему могли учитывать количество месяцев нахождения объектов недвижимого имущества в собственности, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 55 НК РФ (утратил силу с 1 января 2007 года в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ) время фактического нахождения в собственности объектов недвижимого имущества в данном календарном году учитывалось в целях налогообложения.
Таким образом, вносимые в ст. 382 НК РФ изменения на величину сумм налога (авансовых платежей по нему), исчисленных в отношении указанных объектов недвижимого имущество иностранных организаций, не повлияют.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
В соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» возникновение, ограничение (обременение), переход или прекращение прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации, которая является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
Следовательно, в случае возникновения права на указанный объект недвижимости иностранной организации после начала календарного года при расчете коэффициента владения иностранной организацией объектом недвижимости число месяцев, в течение которых данный объект находился в собственности организации, исчисляется начиная с месяца внесения записи об объекте в Единый государственный реестр прав.
В аналогичном порядке, учитывая обязательность государственной регистрации прекращения прав собственности, иностранная организация, право собственности на указанный объект недвижимого имущества у которой прекратилось до истечения календарного года, должна при расчете коэффициента владения учесть месяц прекращения права собственности (месяц внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр прав).
Изменение в налогообложении имущества паевых инвестиционных фондов
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» паевой инвестиционный фонд — это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности, а права на недвижимое имущество, находящееся в составе ПИФа, подлежат регистрации в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
При этом имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.
Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, не является плательщиком налога на имущество организаций.
В соответствии с действующими положениями гл. 30 НК РФ налогоплательщиком по налогу на имущество в отношении имущества, составляющего ПИФ, являются организации, признаваемые учредителями доверительного управления, — владельцы инвестиционных паев.
В пункт 1 ст. 374 и ст. 378 НК РФ внесены изменения, согласно которым налогом на имущество не будет облагаться имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд.
Указанное изменение вступает в силу с 1 января 2008 года.
Изменение порядка предоставления льготы по налогу для резидентов ОЭЗ
В пункт 17 ст. 381 НК РФ, в соответствии с которым предоставляется льгота по налогу резидентам особых экономических зон, вносятся дополнительные условия ее использования.
Действующая редакция п. 17 предусматривает освобождение от уплаты налога имущества, учитываемого на балансе организации — резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на ее территории, в течение 5 лет с момента постановки данного имущества на учет.
С 1 января 2008 года при сохранении указанных условий предоставления льготы добавляется еще одно условие: теперь льгота будет предоставляться только в отношении имущества, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны.
При этом следует иметь в виду, что интервал срока потенциальной возможности использования данной льготы по-прежнему исчисляется с момента постановки имущества на учет в качестве объектов основных средств.
Поэтому если, например, имущество организации — резидента особой экономической зоны будет поставлено на учет в качестве основных средств 8 января 2008 года, а его использование в рамках соглашения о создании особой экономической зоны начнется 15 мая 2008 года, то у организации, при соблюдении всех прочих условий предоставления данной налоговой льготы, сроки использования льготы (с учетом ныне действующих положений ст. 6.1 НК РФ) будут находиться в интервале 16 мая 2008 года — 8 января 2013 года.
Соответственно учитываться в расчете среднегодовой (средней) стоимости льготируемого имущества остаточная стоимость указанного имущества будет начиная с 1 июня 2008 года.
Уточнен порядок исчисления авансовых платежей
В статьи 384 и 385 НК РФ внесены изменения в части корректировки порядка исчисления авансовых платежей по налогу, исчисляемых по местонахождению выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений организации и объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации и указанных обособленных подразделений.
Общий порядок исчисления сумм авансовых платежей по налогу определен ст. 382 НК РФ.
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода как одна четвертая произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.
Вносимые в вышеуказанные статьи правки носят лишь редакционный характер и связаны с необходимостью устранения технической ошибки и приведения указанного в ст. 384 и 385 НК РФ порядка в соответствие положениям ст. 382 НК РФ.
Организации и ранее, до внесения указанных изменений в ст. 384 и 385 НК РФ, должны были исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу по местонахождению выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений организации и находящихся вне местонахождения организации и указанных обособленных подразделений объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки и одной четвертой средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
Установлен метод устранения двойного налогообложения имущества,
находящегося за пределами РФ
В главу 30 внесена новая ст. 3861, которая распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
Положения этой статьи распространяются на имущество, принадлежащее российской организации и расположенное за пределами Российской Федерации на территории другого государства.
В соответствии с гл. 30 НК РФ налогообложению налогом на имущество организаций подлежит учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество.
Поэтому расположенное за пределами Российской Федерации имущество российской организации, находящееся у нее на балансе, также подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Указанное имущество облагается налогом по ставкам, установленным законами субъектов РФ в пределах установленной ст. 380 НК РФ в размере 2,2% максимальной ставки налога.
При этом ст. 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Если в соответствии с соглашением (конвенцией) об избежании двойного налогообложения налог на имущество, принадлежащее российской организации и расположенное на территории государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение (конвенция), уплачивается российской организацией на территории указанного государства, то возникает проблема практической реализации метода устранения двойного налогообложения.
Эту задачу и решает вводимая в главу 30 статья 386.1 НК РФ.
В соответствии с ее положениями фактически уплаченные в соответствии с законодательством другого государства суммы налога в отношении расположенного на территории другого государства имущества российской организации учитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества.
При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении указанного имущества.
В пункте 2 ст. 386.1 НК РФ перечислены документы, которые российская организация должна представить в налоговые органы для зачета уплаченных на территории другого государства сумм налога:
· заявление на зачет налога;
· документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Указанные документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.